26.03.2018
На сторінках газети «Бюджетна бухгалтерія» ми розглядали в минулому році різні операції щодо передачі-отримання майна між бюджетними установами. Ось ці матеріали:
— «Передача-отримання майна за рішенням суб’єкта управління» (2017, № 11);
— «Облік матеріальних цінностей, отриманих у результаті централізованих постачань» (2017, № 23);
— «Безоплатне отримання основних засобів: як відобразити в обліку» (2017, № 34);
— «Вибуття ОЗ та МНМА: розглядаємо на числових прикладах» (2017, № 37);
— «Безоплатна передача малоцінних активів: як показати в обліку» (2017, № 46).
У цих матеріалах ми переважно розглядали ситуації, коли передача-отримання майна здійснювалась між бюджетними установами, які підвідомчі одному суб’єкту управління. У таких ситуаціях передача-отримання майна не прирівнюється до операцій з відчуження-продажу майна, а тому ані доходи, ані видатки не виникають.
Разом з тим операцій з безоплатної передачі-отримання майна між бюджетними установами, які підвідомчі різним суб’єктам управління, та між бюджетними установами, які утримуються з різних бюджетів, залишались поза кадром.
Нещодавно Мінфін у листі від 05.01.2018 р. № 35200-02-2/609 висловив свою точку зору щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з безоплатної передачі-отримання активів між бюджетними установами, які не підвідомчі одному суб’єкту управління, уповноваженому управляти об’єктами державної (комунальної) власності. Далі, ґрунтуючись на висновках, наведених у листі, розглянемо детально порядок відображення таких операцій в обліку.
Спочатку наведемо в таблиці порядок визначення вартості майна та підходи до відображення таких операцій.
З огляду на це, розглянемо більш детальніше всі цікаві моменти, які стосуються відображення в бухобліку операцій з передачі-приймання майна між бюджетними установами, які підвідомчі різним суб’єктам управління.
Почнемо з обліку таких операцій установою, яка передає майно.
1. При передачі об’єкту ОЗ необхідно нарахувати амортизацію в місяці його вибуття. Амортизацію нараховують за повну кількість календарних місяців перебування активу в експлуатації протягом звітного періоду (кварталу).
| Порядок оцінки майна та відображення в бухгалтерському обліку | Безоплатна передача-отримання майна між суб’єктами державного сектору | Безоплатне отримання майна від фізичних та юридичних осіб |
| Порядок визначення вартості майна установами, що передають та отримують майно | Бюджетна установа, що передає майно | Бюджетна установа, яка отримує майно |
| У разі вибуття об’єкта основних засобів з балансу списують його первісну (переоцінену), балансову вартість та суму накопиченого зносу. Такі вимоги до вибуття основних засобів визначено в п. 3 розд. VI НП(С)БО 121 та п. 11 розд. VІІІ Методрекомендацій | Первісною вартістю основних засобів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 121. Первісною вартістю основних засобів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 121 | |
| Бюджетна установа, що отримує майно | ||
| Первісна вартість основних засобів, отриманих безоплатно від суб’єктів державного сектору, дорівнює первісній (переоціненій) вартості основних засобів суб’єкта державного сектору, що їх передав, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 121, з наведенням нарахованої суми зносу. Якщо відсутня достовірна інформація щодо первісної вартості основних засобів, вона визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання, оцінка якої проводиться відповідно до законодавства | ||
| Такі вимоги до визначення первісної вартості безоплатно отриманих основних засобів від суб’єктів державного сектору визначено п. 8 розд. II НП(С)БО 121 та п. 5 розд. ІІІ Методрекомендацій. Як бачимо, НП(С)БО 121 та Методрекомендаціями встановлено єдиний підхід щодо оцінки майна (основних засобів), отриманого від суб’єктів державного сектору. При цьому такий порядок оцінки не залежить від того, кому підвідомча установа, що передала таке майно. У таких ситуаціях визначення первісної вартості буде залежати від наявності або відсутності достовірної інформації про основні засоби. Тобто така вартість визначається на підставі первинних документів (чи їх копій), або облікових регістрів (чи їх копій), або інших документів, в яких зазначено вартість придбання (створення) основних засобів. І лише в разі відсутності такої достовірної інформації первісну вартість визначають на рівні справедливої | ||
| Відображення в бухгалтерському обліку | Між бюджетними установами, які підвідомчі різним суб’єктам управління | |
| Бюджетна установа, яка передає майно | ||
| 1. Вибуття об’єкта ОЗ: — сума нарахованого зносу: Дт 1411 — Кт 10; — залишкова вартість: Дт 8411 — Кт 10. 2. Віднесено до накопичених фінансових результатів суму внесеного капіталу: Дт 5111 — Кт 5512 | ||
| Бюджетна установа, яка отримує майно | ||
| 1. Відображено вартість отриманих ОЗ: Дт 10 — Кт 2117, 6211. 2. Одночасно відображено: — дохід від безоплатно отриманих ОЗ: Дт 2313 — Кт 7511; — збільшення внесеного капіталу на вартість безоплатно отриманих ОЗ: Дт 7511 — Кт 5111; — касові видатки: Дт 2117, 6211 — Кт 2313. До органу Казначейства подають Довідку про надходження в натуральній формі | ||
| Між бюджетними установами, які підвідомчі одному суб’єкту управління | — | |
| Бюджетна установа, яка передає майно | ||
| 1. Відображено вартість безоплатно переданих ОЗ: Дт 5111 — Кт 10. 2. Відображено суму зносу: — нарахованого за поточний квартал: Дт 1411 — Кт 8014; — нарахованого в попередніх кварталах: Дт 1411 — Кт 5511; — нарахованого в минулих роках: Дт 1411 — Кт 5512 | ||
| Бюджетна установа, яка отримує майно | ||
| 1. Відображено вартість безоплатно отриманих ОЗ: Дт 10 — Кт 5111. 2. Відображено суму зносу: — нарахованого за поточний квартал: Дт 8014 — Кт 1411; — нарахованого в попередніх кварталах: Дт 5511 — Кт 1411; — нарахованого в минулих роках: Дт 5512 — Кт 1411 | ||
У цьому випадку бухгалтер нараховує амортизацію на об’єкт ОЗ за час його експлуатації включаючи місяць його вибуття. Отже, якщо об’єкт списаний у березні 2018 року (незалежно від дати його списання в цьому місяці), то останнім місяцем, за який потрібно нарахувати амортизацію, буде березень 2018 року.
Якщо йдеться про передачу МНМА, пам’ятайте: у місяці передачі (списання з балансу) таких активів нараховують решту амортизації — 50 % його первісної вартості.
При нарахуванні амортизації на ОЗ та МНМА бюджетні установи складають запис: Дт 8014, 8114 — Кт 1411, 1412.
2. Установа, що передає ОЗ та МНМА іншому суб’єкту державного сектору, тобто іншій бюджетній установі, списує з балансу його первісну (переоцінену) вартість, балансову вартість та суму накопиченого зносу.
Згідно з п. 1.27 Типової кореспонденції при вибутті ОЗ бюджетні установи списують суму зносу, нарахованого за весь час експлуатації такого об’єкта.
Тобто це сума зносу, накопичена за кредитом субрахунку 1411, яка нарахована як за поточний 2018 рік, так і за минулі роки.
Отже, при вибутті ОЗ суму нарахованого зносу списують записом: Дт 1411 — Кт 10.
3. Також згідно з п. 1.27 Типової кореспонденції при вибутті ОЗ бюджетні установи списують залишкову вартість об’єкта.
Для цього складають кореспонденцію субрахунків: Дт 8411 — Кт 10.
4. При передачі МНМА установа списує вартість об’єкта, який обліковувався на субрахунку 1113.
Як передбачено в п. 1.26 Типової кореспонденції, при цьому складають запис: Дт 1412 — Кт 1113.
5. Також при списанні ОЗ та МНМА, які були придбані за рахунок загального чи спеціального фондів або безоплатно отримані за операціями з внутрішнього переміщення в межах органу, уповноваженого управляти об’єктами державної (комунальної) власності, складають ще один запис. Ця кореспонденція передбачена п. 1.28 Типової кореспонденції, а саме: Дт 5111 — Кт 5512.
Яку вартість списати із субрахунку 5111: первісну чи залишкову? Це залежить від того, чи було проведено установою коригування внесеного капіталу, що обліковується на субрахунку 5111, на суму зносу, нарахованого в минулих роках.
Таке коригування внесеного капіталу відображають записом: Дт 5512 — Кт 5111.
Отже, якщо таке коригування було проведено, то списують первісну вартість об’єктів, що вибувають. Якщо ні — то залишкову вартість.
Тепер щодо обліку таких операцій установою, яка отримує майно.
1. Первісна вартість основних засобів, отриманих безоплатно від суб’єктів державного сектору, дорівнює первісній (переоціненій) вартості основних засобів суб’єкта державного сектору, що їх передав, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 121, з наведенням суми нарахованого зносу.
Таку вартість визначають на підставі первинних документів (Актів приймання-передачі), облікових регістрів або інших документів, в яких зазначено вартість придбання (створення) основних засобів.
При цьому оцінити таке майно за справедливою вартістю установи можуть лише в разі, якщо відсутня достовірна інформація про первісну оцінку такого майна (тобто в разі відсутності первинних документів від установи, яка передає майно).
2. Зазначимо, що в п. 8 розд. ІІ НП(С)БО 121 встановлено єдині правила до оцінки майна, які безоплатно отримала бюджетна установа від іншого суб’єкта державного сектору.
А вже в Типовій кореспонденції проведено розмежування щодо обліку операцій з безоплатної передачі-отримання майна залежно від того, у межах якого органу здійснюються такі операції.
Як свідчить лист Мінфіну від 05.01.2018 р. № 35200-02-2/609, при отриманні майна від бюджетних установ, які підвідомчі іншим суб’єктам управління, операції здійснюються в порядку звичайного безоплатного отримання майна. Тобто визнають доходи від безоплатно отриманих об’єктів ОЗ та МНМА як доходи від необмінних операцій.
Згідно з п. 1.11 Типової кореспонденції при отриманні зазначених об’єктів установи застосовують субрахунок 7511. Також не забудьте в такому разі подати до органу Державної казначейської служби Довідку про надходження в натуральній формі.
3. У свою чергу, при визнанні доходів від безоплатно отриманих об’єктів ОЗ та МНМА бюджетні установи одночасно збільшують внесений капітал за кредитом субрахунку 5111, а також відображають касові видатки за дебетом субрахунку 2313 (п. 1.11 Типової кореспонденції).
4. Оскільки установа, яка передає майно, списує з обліку не тільки залишкову вартість, але й суму нарахованого зносу, відповідно, установа, яка отримала таке майно, повинна показати в обліку суму зносу, який був раніше нарахований на ОЗ та МНМА.
Якою кореспонденцією показати суму такого зносу? Якщо уважно переглянути Типову кореспонденцію, то більш-менш доцільної кореспонденції в ній немає. Що ж робити? По-перше, не панікувати. По-друге, самостійно вирішити, якою кореспонденцією відобразити суму раніше нарахованого зносу на безоплатно отримані об’єкти. Саме на цю можливість звернув увагу Мінфін у листі від 05.01.2018 р. № 35200-02-2/609 та нагадав бюджетним установам про таке:
«Відповідно до Типової кореспонденції суб’єкти державного сектору у разі потреби можуть застосовувати кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями, що не передбачена цією Типовою кореспонденцією, із збереженням єдиних методологічних засад, визначених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі та іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку в державному секторі, яка визначається у розпорядчому документі про облікову політику».
З огляду на це, вважаємо за доцільне раніше нарахований знос на безоплатно отримані ОЗ та МНМА відображати такими записами: Дт 5111 — Кт 1411, 1412.
Тепер розглянемо порядок відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку на прикладах.
Приклад 1. На підставі рішення виконкому головний розпорядник (бюджетна установа) передав безоплатно іншому головному розпоряднику (бюджетній установі) нежитлову будівлю. Передача будівлі оформлена Актом приймання-передачі від 15.01.2018 р. за формою, затвердженою постановою КМУ від 21.09. 98 р. № 1482.
На підставі даних бухгалтерського обліку в Акті зазначено, що:
— первісна вартість будівлі — 230000 грн.;
— залишкова вартість — 20000 грн.;
— нарахований знос — 210000 грн.
Додамо, що у 2017 році установою було проведено коригування внесеного капіталу. Тобто внесений капітал, що обліковується на субрахунку 5111, збільшено на суму зносу, нарахованого в минулих роках. У результаті на субрахунку 5111 обліковується первісна вартість об’єкта (230000 грн.)
Установа, яка безоплатно отримала будівлю, нарахувала амортизацію за I квартал 2018 року. При цьому амортизація нарахована з первісної вартості (тобто з 230000 грн.). Сума амортизації за 2 місяці I кварталу 2018 року — 766,66 грн.
У бухгалтерському обліку ці операції відображено установами такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| Установа, яка безоплатно передає будівлю | |||||
| 1 | Списано вартість переданої будівлі: | ||||
| — сума нарахованого зносу | 1411 | 1013 | 210000 | 9 | |
| — залишкова вартість | 8411 | 1013 | 20000 | 9 | |
| 2 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду залишкову вартість | 5511 | 8411 | 20000 | 17* |
| 3 | Віднесено до накопичених фінансових результатів вартість будівлі при списанні | 5111 | 5512 | 230000 | 17* |
| Установа, яка безоплатно отримала будівлю | |||||
| 1 | Відображено вартість безоплатно отриманої будівлі | 1013 | 2117 | 230000 | 4 |
| 2 | Водночас відображено: | ||||
| — дохід від безоплатно отриманого об’єкта | 2313 | 7511 | 230000 | 3, 14 | |
| — збільшення внесеного капіталу на вартість безоплатно отриманого об’єкта | 7511 | 5111 | 230000 | 17* | |
| — касові витрати | 2117 | 2313 | 230000 | 3, 4 | |
| До органу Казначейства установа подає Довідку про надходження в натуральній формі | |||||
| 3 | Відображено нарахований знос на безоплатно отриманий об’єкт (на підставі отриманих документів) | 5111 | 1411 | 210000 | 17* |
| 4 | Нараховано амортизацію на безоплатно отриманий об’єкт (щоквартально) | 8014 | 1411 | 766,66 | 17* |
| Водночас другий запис | 5111 | 7511 | 766,66 | 14 | |
| 5 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду нараховану амортизацію (щоквартально) | 5511 | 8014 | 766,66 | 17* |
| 6 | Закрито рахунок доходів у частині нарахованої амортизації | 7511 | 5511 | 766,66 | 17* |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.08.2017 р. № 755. | |||||
Розглянемо подальшу долю зазначеного безоплатно отриманого майна.
Приклад 2. Установою, яка отримала безоплатно будівлю, прийнято рішення про проведення переоцінки такого об’єкта. Таке рішення прийнято у зв’язку із суттєвим (понад 10 %) відхиленням залишкової вартості будівлі, яка обліковується на балансі установи, від її справедливої вартості.
Рішення про переоцінку було погоджено з вищою за рівнем установою.
Для проведення переоцінки залучено суб’єкт оціночної діяльності, вартість послуг якого склала 18500 грн. Висновок оцінювача щодо справедливої вартості будівлі відображено у звіті про оцінку майна.
За результатами переоцінки (розрахунок умовний) визначено, що:
— дооцінка первісної вартості дорівнює 176830 грн.;
— скоригована сума зносу — 54320 грн.
У бухгалтерському обліку ці операції відображено так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Відображено результати переоцінки будівлі на суму: | ||||
| — дооцінки первісної вартості | 1013 | 5311 | 176830 | 17* | |
| — коригування суми зносу | 5311 | 1411 | 54320 | 17* | |
| 2 | Віднесено до накопичених фінансових результатів підсумки дооцінки | 5311 | 5512 | 122510 | 17* |
| 3 | Отримано бюджетні асигнування для оплати послуг оцінювача | 2313 | 7011 | 18500 | 2 |
| 4 | Отримано послуги з оцінки майна (на підставі акта про надані послуги) | 8013 | 6211 | 18500 | 4 |
| 5 | Перераховано оплату за послуги з оцінки майна | 6211 | 2313 | 18500 | 2, 4 |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.08.2017 р. № 755. | |||||
Приклад 3. На підставі рішення виконкому головний розпорядник (бюджетна установа) передав безоплатно іншому головному розпоряднику (бюджетній установі) офісну та комп’ютерну техніку. Передача майна оформлена Актом приймання-передачі за формою, затвердженою постановою КМУ від 21.09.98 р. № 1482.
На підставі даних бухгалтерського обліку в Акті зазначено, що:
— первісна вартість техніки — 125000 грн.;
— нарахований знос — 125000 грн.
Додамо, що у 2017 році установою було проведено коригування внесеного капіталу. Тобто внесений капітал, що обліковується на субрахунку 5111, збільшено на суму зносу, нарахованого в минулих роках. У результаті на субрахунку 5111 обліковується первісна вартість об’єкта (125000 грн.).
Оскільки безоплатно отримане майно придатне до подальшого використання, комісією установи прийнято рішення про встановлення ліквідаційної вартості такого майна. За результатами роботи комісія склала Акт про встановлення ліквідаційної вартості. Згідно з Актом загальна сума ліквідаційної вартості — 14000 грн.
Установами в бухгалтерському обліку ці операції відображено такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| Установа, яка безоплатно передає ОЗ | |||||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу та первісну вартість ОЗ | 1411 | 1014 | 125000 | 9 |
| 2 | Віднесено до накопичених фінансових результатів вартість техніки при списанні | 5111 | 5512 | 125000 | 17* |
| Установа, яка безоплатно отримала ОЗ | |||||
| 1 | Відображено вартість безоплатно отриманих ОЗ | 1014 | 2117 | 125000 | 4 |
| 2 | Водночас відображено: | ||||
| — дохід від безоплатно отриманих об’єктів | 2313 | 7511 | 125000 | 3, 14 | |
| — збільшення внесеного капіталу на вартість безоплатно отриманих об’єктів ОЗ | 7511 | 5111 | 125000 | 17* | |
| — касові витрати | 2117 | 2313 | 125000 | 3, 4 | |
| До органу Казначейства установа подає Довідку про надходження в натуральній формі. | |||||
| 3 | Відображено нарахований знос на безоплатно отримані об’єкти (на підставі отриманих документів) | 5111 | 1411 | 125000 | 17* |
| 4 | Збільшено первісну вартість об’єктів на суму ліквідаційної вартості | 1014 | 5111 | 14000 | 17* |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.08.2017 р. № 755. | |||||
Важливо! Згідно з п. 4 розд. I НП(С)БО 121 вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Тобто в прикладі 3 вартість об’єкта, яка амортизується, дорівнює нулю. Це означає, що в подальшому установа не нараховує амортизацію на об’єкти, які вона отримала.
Приклад 4. На підставі рішення виконкому головний розпорядник (бюджетна установа) передав безоплатно іншому головному розпоряднику (бюджетній установі) малоцінний необоротний матеріальний актив (сейф). Передача майна оформлена Актом приймання-передачі за формою, затвердженою постановою КМУ від 21.09.98 р. № 1482 (ср. ).
На підставі даних бухгалтерського обліку в Акті зазначено, що:
— первісна вартість сейфа — 600 грн.;
— нарахований знос — 600 грн.
У 2017 році установою було проведено коригування внесеного капіталу. Тобто внесений капітал, що обліковується на субрахунку 5111, збільшено на суму зносу, нарахованого в минулих роках. У результаті на субрахунку 5111 обліковується первісна вартість об’єкта (600 грн.).
Оскільки безоплатно отримане майно придатне до подальшого використання, комісією установи прийнято рішення про встановлення ліквідаційної вартості. За результатами роботи комісія склала Акт про встановлення ліквідаційної вартості. Згідно з Актом ліквідаційна вартість сейфа становить 180 грн.
У бухгалтерському обліку ці операції відображено установами такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| Установа, яка безоплатно передає МНМА | |||||
| 1 | Нараховано амортизацію в місяці списання МНМА з балансу | 8014 | 1412 | 300 | 17* |
| 2 | Списано вартість МНМА | 1412 | 1113 | 600 | 9 |
| 3 | Віднесено до накопичених фінансових результатів вартість МНМА при списанні | 5111 | 5512 | 600 | 17* |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду нараховану амортизацію | 5511 | 8014 | 300 | 17* |
| Установа, яка безоплатно отримала МНМА | |||||
| 1 | Відображено вартість безоплатно отриманого МНМА | 1113 | 2117 | 600 | 4 |
| 2 | Водночас відображено: | ||||
| — дохід від безоплатно отриманого МНМА | 2313 | 7511 | 600 | 3, 14 | |
| — збільшення внесеного капіталу на вартість безоплатно отриманого МНМА | 7511 | 5111 | 600 | 17* | |
| — касові витрати | 2117 | 2313 | 600 | 3,4 | |
| До органу Казначейства установа подає Довідку про надходження в натуральній формі | |||||
| 3 | Відображено нарахований знос на безоплатно отриманий МНМА (на підставі отриманих документів) | 5111 | 1412 | 600 | 17* |
| 4 | Збільшено первісну вартість МНМА на суму ліквідаційної вартості | 1113 | 5111 | 180 | 17* |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.08.2017 р. № 755. | |||||
У такому разі, як і в попередньому прикладі, вартість об’єкта, яка амортизується, дорівнює нулю. Тобто в подальшому установа не нараховує амортизацію на цей об’єкт.
Методрекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
ОЗ — основні засоби.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.