Оренда державного та комунального майна: облік у орендодавця

Загальні положення

Організаційні питання передачі державного та комунального майна в оренду ми нещодавно розглядали на сторінках нашого видання. Детальну інформацію з цього приводу ви знайдете у статті «Оренда майна державної та комунальної власності: з чого починати?» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2019, № 16). Тож відразу перейдемо до питань облікових.

Орендна плата: розрахунок та індексація

Методику розрахунку орендної плати та пропорції її розподілу між відповідним бюджетом, орендодавцем і балансоутримувачем для об’єктів, що перебувають у державній власності, визначено Кабміном. На сьогодні це Методика № 786.

Щодо комунального майна, то методика розрахунку орендної плати та пропорції її розподілу встановлюють відповідні органи місцевого самоврядування. При цьому застосовуються ті ж самі методологічні засади, що й для об’єктів оренди державної власності.

Порядок розподілу отриманої орендної плати між бюджетною установою — орендодавцем та держбюджетом визначено п. 17 Методики № 786. Докладно про шляхи спрямування орендної плати у разі, коли орендодавцем є Фонд держмайна, його регіональне відділення чи представництво, ви можете прочитати у статті «Оренда майна державної та комунальної власності: з чого починати?» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2019, № 16).

Як же правильно розподілити та до якого фонду (загального чи спеціального) бюджету спрямувати отриману орендну плату бюджетній установі — орендодавцю?

Так, у разі оренди майна бюджетних установ орендна плата спрямовується до державного бюджету в розмірі, встановленому БКУ (абз. 10 п. 17 Методики № 786). У свою чергу, згідно з п. 34 ч. 2 ст. 29 БКУ надходження від орендної плати за користування цілісним майновим комплексом та іншим державним майном належать до доходів загального фонду Держбюджету. Водночас 50 % орендної плати за користування іншим майном, що належить бюджетним установам, які утримуються за рахунок державного бюджету (у тому числі науковим установам Національної академії наук України і галузевим академіям наук), є власними надходженнями таких установ.

Таким чином, бюджетна установа, яка фінансується з держбюджету, 50 % орендної плати залишає собі, а решту 50 % — перераховує до доходів загального фонду Державного бюджету.

Майте на увазі: порядок розподілу орендної плати за майно бюджетних установ не залежить від того, хто є орендодавцем (безпосередньо бюджетна установа (балансоутримувач) чи суб’єкт управління майном). Підхід до розподілу орендної плати — єдиний.

Щодо комунального майна нагадаємо: склад доходів загального фонду бюджетів міст республіканського АР Крим та обласного значення, міст Києва та Севастополя, районних бюджетів, бюджетів об’єднаних територіальних громад визначено п. 29 ч. 1 ст. 64 БКУ. Зокрема, надходження від орендної плати за користування майновим комплексом та іншим майном, засновником яких є районні, міські ради, об’єднані територіальні громади, є складовою частиною загального фонду цих бюджетів.

Відповідно, надходження від орендної плати майна АР Крим чи обласних рад належать до доходів загального фонду бюджету АР Крим та обласних бюджетів. На це вказує п. 28 ч. 1 ст. 66 БКУ. А орендна плата за комунальне майно міст районного значення, селищних та сільських рад згідно з п. 14 ч. 1 ст. 69 БКУ відноситься до доходів загального фонду відповідних місцевих бюджетів.

Однак пропорції розподілу для орендної плати за комунальне майно нормами БКУ чітко не визначено. Конкретні цифри слід шукати у відповідних методиках, затверджених на місцевому рівні. Саме ними і повинні керуватися комунальні заклади й установи, які фінансуються з відповідних місцевих бюджетів.

При цьому не має значення, яку саме частку орендної плати отримає бюджетна установа у своє розпорядження. У будь-якому випадку ці кошти є складовою частиною спецфонду відповідного бюджету і належать до підгрупи 3 першої групи власних надходжень бюджетних установ (ч. 4 ст. 13 БКУ). Це означає, що напрямки витрачання таких коштів уже заздалегідь визначені. Так, за рахунок цих коштів бюджетні установи мають право проводити утримання, облаштування, ремонт та придбання майна (абз. 17 ч. 4 ст. 13 БКУ).

Хто ж саме повинен розподіляти орендну плату: орендодавець чи орендар? Чинне законодавство не дає чіткої відповіді на це запитання.

При цьому п. 3.6 Типового договору передбачено лише необхідність щомісячного перерахування орендної плати до бюджету та балансоутримувачу майна відповідно до установлених пропорцій розподілу. Також прописано, що зробити це потрібно не пізніше 15 числа місяця, наступного за звітним.

Разом з тим на орендаря покладено обов’язок щодо своєчасної сплати орендної плати у повному обсязі до бюджету та балансоутримувачу (п. 5.4 Типового договору). Тож, на перший погляд, може видатися, що питанням розподілу має опікуватися саме орендар. Однак на практиці розподіл сум орендної плати та перерахування відповідної частки до загального фонду бюджету здійснює все таки бюджетна установа — орендодавець. Відповідно, орендар перераховує на рахунок орендодавця всю суму — 100 % плати за оренду. Так надійніше. Хоча теоретично, звісно, можливі обидва варіанти.

Далі поговоримо безпосередньо про визначення розміру орендної плати.

Загальний алгоритм розрахунку орендної плати прописаний у п. 4 Методики № 786. Зокрема, плату за оренду державного майна слід розраховувати у такій послідовності:

1) визначаємо розмір річної орендної плати. Для цього необхідно скористатися формулою розрахунку, наведеною у п. 8 Методики № 786:

де Вп — вартість орендованого майна, визначена шляхом проведення незалежної оцінки;

Сор — орендна ставка, визначена згідно з додатком 2 до Методики № 786;

2) встановлюємо та фіксуємо у договорі оренди розмір орендної плати за базовий місяць.

Базовим вважається останній місяць, за який визначено індекс інфляції.

Показники індексу інфляції (індексу споживчих цін) оприлюднюються на офіційному сайті Держстату (www.ukrstat.gov.ua). Як правило, Держстат розміщує таку інформацію на сайті до 10 числа місяця, наступного за звітним.

Для обчислення орендної плати за базовий місяць слід застосовувати таку формулу (п. 12 Методики № 786):

де Ід.о. — індекс інфляції за період з дати проведення незалежної оцінки до базового місяця розрахунку орендної плати;

Ім — індекс інфляції за базовий місяць розрахунку;

3) розраховуємо розмір орендної плати за перший та наступні місяці оренди. При цьому орендну плату за перший місяць оренди визначають шляхом коригування розміру орендної плати за базовий місяць на індекс інфляції за період з першого числа наступного за базовим місяця до останнього числа першого місяця оренди (абз. 2 п. 12 Методики № 786).

У свою чергу, орендну плату за наступні місяці розраховують шляхом коригування орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць (п. 13 Методики № 786).

Якщо строк оренди менший чи більший за одну добу або за один місяць, тоді розраховують добову орендну плату на основі розміру місячної плати.

За потреби може визначатися і погодинна орендна плата виходячи із розміру добової орендної плати.

Така вимога продиктована насамперед приписами Закону № 2269. Так, однією з істотних умов договору оренди є орендна плата саме з урахуванням її індексації (ч. 1 ст. 10 Закону № 2269). Ба більше, вказівку на необхідність індексації орендної плати містить і п. 3.3 Типового договору. Причому коригування орендної плати на індекс інфляції здійснюється незалежно від того, перевищує його величина 100 % чи ні. У будь-якому випадку застосовуємо фактичне значення індексу інфляції. Адже жодних винятків, застережень чи додаткових вимог з цього приводу чинним законодавством не передбачено.

Безумовно, зазначені норми стосуються розрахунку орендної плати за держмайно.

А ось комунальні установи — орендодавці, як завжди, повинні уважно читати місцеві документи (методику, затверджену відповідною місцевою радою).

Розглянемо невеликий умовний приклад розрахунку орендної плати з урахуванням її індексації.

Також при розрахунку орендної плати слід пам’ятати про окрему категорію орендарів — пільговиків, які можуть орендувати нерухоме майно всього лише за 1 грн. на рік. До числа таких щасливців передусім належать усі без винятку державні бюджетні установи, а також деякі комунальні установи та організації (заклади охорони здоров’я, музеї, телерадіоорганізації). Повний перелік таких «пільговиків» наведено у п. 10 Методики № 786. До речі, цей перелік є вичерпним. Тобто лише орендарі, які потрапили до цього списку, можуть розраховувати на таку чисто символічну орендну плату за держмайно. А от для всіх решти установ, організацій та підприємств розрахунок плати за оренду здійснюється на загальних підставах.

І звісно ж, порядок оренди комунального нерухомого майна на пільгових умовах регламентовано місцевими нормативними документами. Це стосується і переліку орендарів, для яких встановлено плату за оренду комунального майна на рівні 1 грн. Його слід шукати у методиках, затверджених відповідними ОМС.

При цьому річний індекс інфляції розраховується за рік фактичного користування майном залежно від строків внесення орендної плати, обумовлених договором оренди. На цьому наголосив Фонд держмайна у своєму листі № 10-16-7329. Якщо ж договір оренди буде продовжено на наступний рік, тоді повторюємо всю процедуру знову. Тобто беремо 1 грн. річної орендної плати і коригуємо її на індекс інфляції за відповідний рік.

Як правильно індексувати орендну плату для пільгової категорії орендарів, покажемо на прикладі.

Орендна плата як об’єкт оподаткування ПДВ

Послуги з надання державного майна в оренду є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це чітко і неодноразово зазначали податківці у своїх роз’ясненнях та консультаціях (лист № 2383 та ІПК № 3579). Фіскальна служба аргументує свою позицію, спираючись на п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. Так, об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Отже, якщо ваша бюджетна установа є платником ПДВ, вам необхідно нарахувати податкове зобов’язання (за звичайною ставкою 20 %) на суму орендної плати. До того ж ПДВ слід нараховувати на всю суму орендної плати з урахуванням її індексації. На цьому наполягають податківці у своєму листі № 2383.

На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ потрібно скласти податкову накладну на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди (ІПК № 3579). Звісно ж, таку податкову накладу слід зареєструвати у ЄРПН.(ср. )

До речі, податкова накладна, складена орендодавцем при наданні послуг з оренди та зареєстрована в ЄРПН, є підставою для включення цієї суми ПДВ до податкового кредиту (лист № 2383).

У разі недотримання будь-якої із зазначених умов операція з оплати за надане в оренду державне (комунальне) майно підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку за основною ставкою. Свого часу податківці акцентували особливу увагу на цьому в ІПК «Про реєстрацію платником ПДВ» від 22.11.2017 р. № 2685/5/99-95-42-03-16/ІПК.

І кілька слів про оподаткування гарантійного внеску учасників конкурсу на право оренди держмайна.

Нагадаємо: щоб позмагатися за право оренди, кожен претендент має сплатити гарантійний внесок у розмірі шести стартових орендних плат. Цього вимагає п.п. 1 п. 7 Порядку № 906. Після укладення договору оренди такий внесок повертається усім учасникам конкурсу, окрім переможця, протягом семи робочих днів (абз. 1 п. 34² Порядку № 906).

Так-от, фахівці ДФСУ наголосили, що гарантійний внесок учасника конкурсу не є об’єктом оподаткування ПДВ (ІПК № 3579). Сума таких гарантійних платежів не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця, який їх отримує. Відповідно, податкові зобов’язання орендодавець при надходженні гарантійних внесків не визначає. Однак це стосується лише гарантійних внесків учасників конкурсу, які не перемогли у ньому.

Натомість із гарантійним внеском переможця конкурсу все інакше. Суму такого внеску зараховують у рахунок майбутніх платежів з орендної плати та перераховують до держбюджету і балансоутримувачу (абз. 3 п. 34² Порядку № 906). З огляду на це, балансоутримувач повинен нарахувати податкові зобов’язання на суму таких майбутніх орендних платежів на дату зміни напряму використання гарантійного платежу (перша подія). При цьому не має значення, у якій пропорції здійснюється розподіл орендної плати між бюджетом та балансоутримувачем. Скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну потрібно на всю суму орендних платежів. А от складання актів наданих послуг з оренди є другою подією операції. Податкові зобов’язання за нею повторно не визначають та податкову накладну не складають (ІПК № 3579).

Компенсація витрат балансоутримувача (орендодавця)

Передусім нагадаємо, що витрати на утримання орендованого майна не включаються до плати за оренду індивідуально визначеного майна. Таке правило прописано у п. 3 Методики № 786.

Разом з тим одним із обов’язків орендаря є здійснення витрат, пов’язаних з утриманням орендованого майна. І про це чітко сказано у п. 5.13 Типового договору. До того ж протягом 15 робочих днів після підписання договору оренди необхідно укласти договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого майна та надання комунальних послуг орендарю. Примірну форму такого договору затверджено наказом № 1774.

Отже, орендодавець (балансоутримувач) має повне і незаперечне право на відшкодування власних витрат на утримання об’єкта оренди.

Майте на увазі: обов’язок орендаря щодо компенсації таких витрат жодним чином не залежить ані від розміру орендної плати, ані від строків її оплати. Тобто ця вимога поширюється й на орендарів пільгової категорії (які орендують приміщення за 1 грн. на рік).

Відповідно до п. 1.1 Примірного договору орендар бере участь у витратах балансоутримувача на виконання робіт з обслуговування, експлуатації та ремонту будівлі, а також з утримання прибудинкової території, пропорційно до займаної ним площі.

Звісно, якщо орендоване приміщення (будівля) обладнано лічильниками з обліку спожитих послуг, тоді слід орієнтуватися насамперед на їх показники. Якщо ж таких приладів обліку немає, то застосовується критерій — пропорційно до займаної площі.

Водночас сторони договору за взаємною згодою можуть передбачати й інші критерії розподілу та оплати спожитих послуг. Наприклад, такими критеріями можуть бути:

• при визначенні обсягу послуг з водопостачання і водовідведення — виходячи з кількості користувачів;

• при визначенні споживання електричної енергії — виходячи з кількості, потужності та часу роботи електричного обладнання.

Давайте розглянемо порядок розподілу витрат між орендодавцем та орендарем і визначення суми компенсації за комунальні послуги.

Перелік витрат на утримання нерухомого майна, зданого в оренду, також може бути різним у кожному окремому випадку. Адже під визначення «обслуговування та експлуатація будівлі» можна підвести майже всі витрати, пов’язані з обслуговуванням будівлі та прибудинкової території. Зокрема, це можуть бути витрати на:

• вивіз сміття;

• прибирання місць загального користування;

• охорону або сигналізацію;

• ремонт;

• дезінсекцію та дератизацію тощо.

Тому перелік цих витрат та порядок їх відшкодування слід чітко прописати у договорі (абз. 2 п.п. 2.1.1 Примірного договору). Але не забувайте, що такі витрати дійсно повинні мати безпосередній стосунок до орендованого приміщення.

Так, скажімо, включати до переліку витрат, що підлягають відшкодуванню, витрати на утримання ліфта, якщо орендоване приміщення знаходиться на першому поверсі, не варто. Та ж сама історія з витратами на прибирання центрального входу будівлі, холу тощо, коли орендар винаймає відокремлене приміщення з власним входом. Відшкодування таких витрат орендарем буде безпідставним. Натомість площу відокремленого ґанку та інших приміщень, які перебувають виключно у користуванні орендаря, слід уключити до об’єкта оренди.

Безпосередньо розмір плати за обслуговування і ремонт будівлі та утримання прибудинкової території залежить від складу робіт та послуг, які надаються балансоутримувачу житлово-експлуатаційними, ремонтно-будівельними організаціями та іншими суб’єктами господарювання. Суму до сплати орендарю балансоутримувач виставляє щомісяця на підставі розрахунку (кошторису витрат). З метою документального підтвердження компенсації витрат на утримання об’єкта оренди доцільно оформити Акт узгодження вартості комунальних послуг, спожитих орендарем, які підлягають компенсації орендодавцю. У рахунках-фактурах та актах узгодження вартості комунальних послуг необхідно зазначити обсяг фактично спожитих орендарем комунальних послуг та тарифи на такі послуги. Останні визначаються на підставі рахунків (інших платіжних документів), які надійшли на адресу балансоутримувача.

Також зауважимо: орендарі повинні вносити плату на рахунок балансоутримувача за сан-, техобслуговування будівлі та прибудинкової території, ремонт та комунальні послуги щомісячно (у визначені договором строки). Це випливає з п.п. 2.2.3 Примірного договору.

З огляду на це, складати податкову накладену на суму одержаної від орендаря компенсації не потрібно. На цьому наголошують і податківці у своїх роз’ясненнях (див. категорію 101.16ЗІР ДФСУ).

І ще один важливий нюанс. Кошти, отримані від орендаря в рахунок відшкодування витрат на утримання об’єкта оренди, не є доходами бюджетної установи — орендодавця. Такий вид надходжень не передбачено ст. 13 БКУ. Ці кошти слід спрямовувати на відновлення касових та фактичних видатків установи.

Крім того, чіткого розмежування коштів, отриманих для відновлення касових видатків, і доходів бюджетних установ вимагають пп. 9.4 та 12.3 Порядку казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженого наказом Мінфіну від 23.08.2012 р. № 938, та п. 10.2 Порядку казначейського обслуговування державного бюджету за витратами, затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.2012 р. № 1407.

Таким чином, у разі відшкодування витрат орендарем кошти зараховуються на реєстраційні рахунки орендодавця за КЕКВ 0000. Далі проводять відновлення касових видатків на конкретну суму за відповідними КЕКВ:

• 2111 — на суму заробітної плати прибиральників та охоронців площ загального користування (у частині, віднесеній на орендаря пропорційно займаній ним площі);

• 2112 — на суму ЄСВ, нарахованого на фонд оплати праці прибиральників та охоронців площ загального користування (у частині, віднесеній на орендаря пропорційно займаній ним площі);

• 2240 — на суму оплати послуг сторонніх організацій з охорони, ремонту, дезінфекції місць загального користування (у частині, віднесеній на орендаря пропорційно займаній ним площі);

• 2271 — на суму спожитих орендарем послуг з постачання теплової енергії, постачання гарячої води та пари;

• 2272 — на суму спожитих орендарем послуг з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення;

• 2273 — на суму спожитої орендарем електроенергії;

• 2274 — на суму спожитого орендарем природного газу;

• 2275 — на суму інших комунальних послуг (вивезення побутових відходів), віднесених на рахунок орендаря пропорційно займаної ним площі тощо.

Майте на увазі: здійснювати відновлення касових видатків загального фонду за рахунок коштів спецфонду і навпаки законодавством не передбачено. Держказначейська служба підкреслила це у своєму листі від 29.07.2016 р. № 14-08/912-13135. Тобто якщо бюджетна установа-орендодавець сплатила за утримання переданого в оренду майна із загального фонду, то й відшкодування витрат від орендаря має надійти саме на рахунок загального фонду. Якщо ж орендодавець здійснив такі видатки за рахунок коштів спецфонду, відповідно й орендар має компенсувати їх на спеціальний реєстраційний рахунок установи.

Порядок визначення частки витрат на утримання місць загального користування, що підлягають відшкодуванню орендарем, проілюструємо прикладом.

Оренда держмайна та земельний податок

Порядок справляння земельного податку як складової податку на майно регламентовано розд. ХІІ ПКУ. І за загальним правилом власники та користувачі земельних ділянок є платниками земельного податку (п.п. 269.1.2 ПКУ). Проте більшість суб’єктів державного сектору звільнені від сплати цього податку. Хоча не всі та й не завжди. Так, на пільгу зі сплати земподатку насамперед мають право заклади науки, культури, освіти, охорони здоров’я, соцзахисту, фізкультури та спорту (п.п. 282.1.4 ПКУ). При цьому обов’язковою умовою є повне утримання таких закладів за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів. А от дитсадки і загальноосвітні школи не сплачують земельний податок незалежно від форми власності і джерел фінансування.

Разом з тим надання в оренду земельних ділянок, будівель, споруд або їх частини позбавляє бюджетну установу статусу «пільговика». Як наслідок, орендодавець повинен сплачувати податок за такі ділянки та землю під такими будівлями (їх частинами) з урахуванням прибудинкової території на загальних підставах (п. 284.3 ПКУ). Але і з цього правила є виняток. Ця норма не діє, якщо одна бюджетна установа надає в оренду будівлю, споруду (їх частини) іншій бюджетній установі.

Для наочності порядок справляння земподатку з орендодавців-бюджетників покажемо схематично:

До речі, пільга щодо сплати земельного податку не звільняє від обов’язку подання податкової декларації (див. категорію 112.05 ЗІР ДФСУ). Звітувати щодо земельних ділянок, які перебувають у користуванні вашої установи, можна одним із двох способів:

• або один раз на рік — не пізніше 20 лютого поточного року (станом на 1 січня) з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями;

• або щомісяця — протягом 20 календарних днів, наступних за звітним місяцем.

Форму податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) затверджено наказом Мінфіну від 16.06.2015 р. № 560.

Детально про механізм розрахунку земельного податку читайте у статті «Земельний податок — 2019: обчислюємо та заповнюємо звітність» (див. «Бюджетна бухгалтерія» 2019, № 5).

У контексті розгляду питання оренди державного та комунального майна слід зосередити особливу увагу на можливості отримання компенсації суми земподатку від орендаря. А така можливість, дійсно, існує. Право бюджетних установ — орендодавців на відшкодування орендарем таких витрат підтвердила і Держказначейська служба у своєму листі від 02.08.2018 р. № 16-10/135-12657. Ще одним аргументом на користь цього є вже добре відома норма п. 1.1 Примірного договору. Тож не варто ігнорувати таку можливість, а слід чітко прописати у договорі обов’язок орендаря щодо відшкодування витрат на сплату земельного податку. При цьому краще передбачити відшкодування зазначених витрат окремим пунктом саме договору на відшкодування витрат балансоутримувача. Відповідно, надходити така компенсація також має окремо від орендної плати (окремим платежем згідно з окремим рахунком). Дотримання такого порядку дій насамперед в інтересах орендодавців, які є платниками ПДВ. Чому? Далі пояснимо.

Цікаво, що податківці неодноразово у своїх роз’ясненнях підкреслювали необхідність включення орендодавцем таких сум до бази оподаткування. На їх думку, операції отримання відшкодування земподатку від орендаря оподатковуються ПДВ у загальному порядку. Фахівці ДФСУ аргументують свою позицію тим, що такі кошти є складовою частиною орендної плати. Проте такий підхід не стосується бюджетних установ, хоча б з огляду на норму п. 3 Методики № 786. Урешті-решт це підтвердили й самі фіскали у категорії 101.04 ЗІР ДФСУ. У відповіді на запитання щодо оподаткування сум відшкодування земподатку вони дійшли висновку: загальний порядок оподаткування діє для всіх орендодавців, окрім бюджетних установ.

Як і відшкодування всіх інших витрат балансоутримувача, компенсацію земподатку слід спрямовувати на відновлення касових видатків установи. Тобто спочатку зараховуємо ці суми на реєстраційний рахунок установи за КЕКВ 0000, а потім відновлюємо видатки за КЕКВ 2800.

Капітальний ремонт майна, переданого в оренду

Капітальний ремонт майна, переданого в оренду, проводить його балансоутримувач (орендодавець) за власний рахунок, якщо інше не встановлено договором. Це загальний підхід щодо капремонту об’єктів оренди і його закріплено у ч. 2 ст. 18¹ Закону № 2269.

Водночас якщо орендодавець (балансоутримувач) не здійснив капітальний ремонт майна і це перешкоджає його використанню за призначенням, орендар має право:

• провести такий ремонт та зарахувати його вартість у рахунок орендної плати або вимагати відшкодування у орендодавця;

• вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.

Аналогічні за змістом вимоги містять ч. 2 та 3 ст. 776 ЦКУ.

Також можливість проведення орендарем капремонту, реконструкції, розширення та технічного переозброєння орендованого майна передбачено п. 6.4 Типового договору. Проте це лише його право, і аж ніяк не обов’язок. На відміну від орендодавця.

Таким чином, саме бюджетна установа — орендодавець має планувати у своєму кошторисі видатки на капремонт приміщення (будівлі, споруди), переданого в оренду. І як завжди, видатки на ці потреби слід проводити за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт інших об’єктів». Такою є вимога пп. 1, 4 — 6 п.п. 3.1.3.2 Інструкції № 333. При цьому всі витрати на капремонт слід відносити до витрат відповідного звітного періоду. Вказівку на це містить п. 2 розд. ІІІ НП(С)БО 121.

Амортизація майна, переданого в оренду

Звернемо увагу на амортизацію. Хто має її нараховувати на об’єкт оренди? Відповідь тут єдина — балансоутримувач. Тобто у кого на балансі майно, той і нараховує амортизацію. А передані в операційну оренду основні засоби, справді, залишаються на балансі орендодавця. Останній продовжує їх обліковувати на відповідному субрахунку в межах рахунку 10 (п. 2 розд. IV Методрекомендацій).

Окрім того, на користь вищезазначеного свідчить норма п. 1 розд. V НП(С)БО 126. Так, суб’єкт державного сектору (орендодавець) відображає вартість і нарахування амортизації об’єкта операційної оренди відповідно до вимог НП(С)БО 121. Інакше кажучи, бюджетна установа — орендодавець здійснює нарахування амортизації на об’єкти, передані в операційну оренду, у загальному порядку. Все, як завжди, за прямолінійним методом, щоквартально або за підсумками звітного року (залежно від положень облікової політики установи).

Особливості бухгалтерського обліку нарахування амортизації на майно бюджетних установ детально розглянуто у журналі «Бюджетна бухгалтерія», 2018, № 47.

Облік орендних операцій у орендодавця

Визначення основних методологічних засад формування інформації про орендні операції у бухобліку та її розкриття у фінансовій звітності наведено у НП(С)БО 126 та Методрекомендаціях. Відразу домовимося, що далі мова піде саме про облік операційної оренди. Адже фінансова оренда (передбачає передачу орендарю права користування та володіння майном) для бюджетних установ як орендодавців абсолютно не типова.

Початком строку оренди відповідно до п. 4 розд. І НП(С)БО 126 вважається дата, яка настає раніше:

• або дата підписання договору оренди;

• або дата прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень договору про оренду.

Проте не слід надто квапитися з нарахуванням орендної плати. Цю операцію доцільно відображати в бухобліку не з моменту початку строку оренди (підписання договору, прийняття сторонами зобов’язань), а на дату підписання акти передачі об’єкта оренди. Це пов’язано з порядком визнання доходів у бухобліку, встановленим п. 2.2 розд. ІІ НП(С)БО 124. А конкретно, дохід визнається у разі, якщо існує ймовірність надходження економічних вигід або потенціалу корисності, пов’язаних з обмінною операцією. Тоді як момент укладення договору оренди і момент передачі майна орендарю рідко коли збігаються в часі. До того ж після підписання договору справа не завжди доходить безпосередньо до орендних відносин.

У свою чергу, відповідно до п. 2 розд. V НП(С)БО 126 орендні платежі визначаються орендодавцем та відображаються як збільшення дебіторської заборгованості та отримання доходу. Тобто слід дебетувати субрахунок 2177 «Інша поточна дебіторська заборгованість» та кредитувати 7411 «Інші доходи за обмінними операціями». Такий порядок обліку зазначеної операції також передбачено п. 9.10 Типової кореспонденції.

Однак не забувайте й про розподіл отриманої орендної плати та перерахування її частини (відповідно до встановлених пропорцій) до відповідного бюджету. Так, якщо цим питанням опікується орендодавець, тоді він має відобразити в бухобліку зобов’язання перед бюджетом за кредитом субрахунком 6312 «Інші розрахунки з бюджетом». Одночасно на цю ж суму потрібно зменшити нарахований дохід за дебетом субрахунку 7411.

Особливу увагу слід приділити операціям з відшкодування витрат орендодавця (балансоутримувача).

Загальний порядок їх відображення на рахунках бухобліку визначено у п. 9.11 Типової кореспонденції. Зокрема, показуємо нарахування заборгованості орендаря (дебетуємо субрахунок 2117) із одночасним зменшенням витрат орендодавця (кредитуємо субрахунок 8013 «Матеріальні витрати»). Та, вочевидь, такій операції має передувати нарахування орендодавцем плати за комунальні послуги або інші роботи, послуги з утримання об’єкта оренди: Дт 8013 — Кт 6211, 6415 (2117).

Такий самий принцип діє у випадку компенсації земельного податку. Тобто спочатку нараховуємо податок. Для цього дебетуємо субрахунок 8511 «Витрати за необмінними операціями» і кредитуємо субрахунок 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами». І тільки після цього робимо проводку на відшкодування: Дт 8511 — Кт 2117.

Далі розглянемо наведені положення нормативно-правових документів щодо орендних операцій через призму їх відображення на рахунках бухобліку.