Коригування ПДВ-зобов’язань: уточнюємо терміни

Місяць, у якому відбулося повернення товару, і місяць, у якому покупець підписав РК до ПН, не збігаються. Коли продавець має право відкоригувати ПЗ з ПДВ?

Відповідь на це запитання не­однозначна, і ось чому.

Позиція податківців. Конт­ролери в цьому питанні незмінно дотримуються думки: ПЗ у продавця мають бути відкориговані в періоді підписування РК покупцем.

Наша позиція. Висновки контро­лерів не узгоджуються з нормами ПКУ. Для того щоб це довести, звернемося до п. 192.1 ПКУ. Згідно з цією нормою, якщо, наприклад, відбувається перерахунок у бік зменшення суми компенсації товарів/послуг, то дії контрагентів мають бути такими (п. п. 192.1.1 ПКУ):

• постачальник зменшує суму ПЗ за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, і надсилає одержувачу розрахунок коригування податку;

• одержувач (платник ПДВ) зменшує суму ПК за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він збільшив ПК у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Далі дивимося п. 192.3 ПКУ. Він проголошує: результат перерахунку ПЗ і ПК постачальника та одержувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період.

Як бачите, жодного зв’язку між моментом проведення коригування та отриманням підпису у покупця, який виявили контролери, ст. 192 ПКУ не встановлює. Вона тільки визначає період, у якому сторони повинні провести перераху­нок, а саме: в періоді повернення товарів/авансу або зміни суми компенсації (підписання додаткової угоди до договору).

Більше того, давайте тепер заглянемо в Порядок № 10. Цей нормативний документ закликає продавця — платника ПДВ не тільки складати РК до ПН, а й при цьому обов’язково відкоригувати ПЗ і водночас відобразити РК у Реєстрі (п. 22 Порядку № 10). Отже, РК буде присвоєно відповідний порядковий номер з Реєстру.

Увага! Зробити це продавець має до того, як відправить РК покупцеві.

А якщо РК потрапляє до Реєстру, він автоматично виявиться і в декларації з ПДВ за той звітний період, в якому виписано РК.

Якщо ж дотримуватися вимог контролерів, такий розрахунок коригування (без будь-яких видимих на те підстав) доведеться з Реєстру видалити в періоді його складання та внести в тому періоді, в якому цей розрахунок підпише покупець. Що само по собі вже є порушенням.

Тому робимо висновок: продавець має провести коригування ПЗ з ПДВ у періоді повернення товару, не очікуючи підпису на РК від покупця.

Зверніть увагу, що це твердження є справедливим і в тому випадку, якщо покупець узагалі відмовляється підписувати РК. Тож постачальник має відкоригувати ПДВ-зобов’язання вже в періоді проведення перерахунку. Хоча податківці наполягають: у цьому випадку законодавчих підстав для коригування ПЗ у постачальника немає. І якщо сторони так і не знайдуть «мирного» рішення питання (не домовляться), контролери радять звернутися до суду (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ). При цьому до винесення судом відповідного рішення коригувати ПЗ не можна.

Але ще раз повторюємо — законодавчих підстав для таких виснов­ків немає.

Утім, контролери завжди займали ту позицію, яка була вигідна саме їм. Наприклад:

• коли йдеться про зменшення ПК покупцем у разі повернення товару/авансу, вони радять не чекати на РК, а самостійно здійснювати коригування ПК за результатами податкового періоду, протягом якого відбулося повернення (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ);

• у разі повернення авансу у зв’язку з розірванням договору купівлі-продажу (постачання тощо) з неплатником ПДВ вони не заперечують проти зменшення зобов’язань продавця без підпису покупця (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ).

Підсумуємо: згідно зі ст. 192 ПКУ продавець має провести коригування ПЗ з ПДВ уже на дату повернення товару або передоплати.

Але! Обережний платник податків, який бажає зберегти свої нерви при перевірці, може зменшити ПЗ з ПДВ у тому звітному періоді, в якому покупець підписав РК, пославшись на рекомендації податківців.

Увага! З 2015 року фіскальний підхід податківців буде узаконено. Зменшувальний РК реєструватиме в ЄРПН покупець — платник ПДВ. І лише після цього постачальник зможе зменшити свої ПЗ (п. 16 Порядку № 569). Докладніше про електронне адміністрування ПДВ читайте у «БТ», 2014, № 42, с. 14.

Увага: строки коригування

Підприємство — платник ПДВ відвантажило товар у вересні 2013 року. У жовтні 2014 року покупець повертає частину товару. Чи може постачальник відкоригувати ПЗ з ПДВ (пізніш як через 365 днів після постачання)?

Так, може. Адже ПКУ точно визначає випадки, коли контрагенти зобов’язані відкоригувати свої зобов’язання (п. 192.1 ПКУ):

• при будь-якій зміні суми компенсації вартості товарів/послуг, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін;

• при поверненні товарів/послуг особі, яка їх надала;

• при поверненні постачальником суми передоплати товарів/послуг.

Зауважте: і продавець, і покупець повинні відкоригувати ПЗ і ПК уже в періоді, в якому відбулися перелічені зміни (ст. 192 ПКУ). У нашому випадку — періоді повернення частини товару.

Перешкодити продавцеві відкоригувати свої ПЗ з ПДВ можуть лише дві обставини:

• якщо товар повертає покупець — неплатник ПДВ і не виконано необхідні умови: раніше поставлені товари не передано у власність постачальника і продавець не надав повну грошову компенсацію вартості товару (п. 192.2 ПКУ);

• якщо на кінець звітного (податкового) періоду, в якому було проведено перерахунок, продавець сам став неплатником ПДВ (п. 192.2 ПКУ).

Як бачите, 365 календарних днів, що минули з дати постачання, для складання РК та коригування ПДВ-зобов’язань постачальника не мають жодного значення.

Строк у 365 календарних днів є граничним при вирішенні питання про включення РК, що збільшує суму ПДВ (наприклад, у разі збільшення суми компенсації за поставлений товар) у ПК. Адже податківці твердо впевнені: правила, установлені для ПН, є застосовними і для РК.

Повернення авансу через 3 роки

Продавець отримав передоплату, але товар покупцеві так і не поставив. Після закінчення 1095 днів постачальник повернув отриманий аванс. Чи має він право відкоригувати ПЗ з ПДВ після такого строку?

Позиція контролерів. На жаль, позиція податківців із цього питання така: якщо зміна суми компенсації вартості товарів/послуг або повернення постачальником передоплати товарів/послуг відбувається після закінчення 1095 днів починаючи з періоду, в якому були визначені ПЗ з ПДВ, то постачальник-платник ПДВ не може зменшити ПЗ («ВПСУ», 2012, № 42, с. 79; категорія 101.07 ЗiР ДФСУ).

Сформувалася така думка у контролерів ще до набуття чинності ПКУ. Тоді в УПР № 442 податківці висловилися з приводу неможливості коригування ПЗ після 1095 днів при поверненнях товарів. Трохи пізніше контролери уточнили й ситуацію з поверненням авансу в ресурсі ЗІР ДФСУ.

Але якщо в першому випадку вони посилалися на ст. 257 ЦКУ (установлює загальний строк позовної давності у 3 роки), то у другому до своїх висновків вони «підігнали» вже норми ПКУ — почали посилатися на п. 102.5 ПКУ.

Ми з такими висновками готові посперечатися.

ПКУ. 1095-денний строк коригування ПЗ на підставі повернення авансу (товару/послуг) ніяк не стосується.

Спочатку заглянемо до ПКУ, а точніше — до ст. 192 ПКУ. Так:

• п. 192.1 ПКУ дає продавцю —платнику ПДВ повне право зменшити ПЗ з ПДВ у разі повернення передоплати покупцеві;

• п. 192.2 ПКУ обмежує це право тільки в тому випадку, якщо постачальник не повертає аванс покупцеві, який на момент постачання не був платником ПДВ;

• ст. 192 ПКУ не пов’язує право продавця зменшити ПЗ з ПДВ шляхом їх коригування з будь-яким строком позовної давності.

Що стосується п. 102.5 ПКУ, який податківці наводять як аргумент, то тут теж не все так однозначно. Адже строк у 1095 днів у ст. 102 ПКУ визначено строком давності для:

• донарахування ПЗ контролюючим органом (а не платником податків; п. 102.1 ПКУ);

• подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування (п. 102.5 ПКУ).

Зауважте: строк позовної давності, що дорівнює 1095 днів, встановлено й для випадку самостійного виправлення помилок платником податків (п. 50.1 ПКУ).

У такому разі у платника виникає низка запитань.

Запитання № 1: чи призводить повернення авансу покупцеві до появи надміру сплачених сум ПДВ?

Запитання № 2: з якої дати відлічуються 1095 днів згідно зі п. 102.5 ПКУ?

Податківці у своїх консультаціях відштовхуються від періоду, в якому були визначені податкові зобов’язання. Таку позицію вони займали ще за докодексних часів (УПР № 442).

Однак це зовсім не так. Переплата з ПДВ виникне тільки в тому випадку, коли продавець повернув аванс, але не скористався правом зменшити ПЗ, тобто припустився помилки, яку він може виправити згідно з п. 50.1 ПКУ.

Тоді з першого дня після закінчення строку подання декларації за звітний період, на який припадає повернення передоплати, у нього може виникнути переплата з ПДВ. Тож ідеться про дату виникнення права зменшити ПЗ у результаті повернення передоплати (дату складання РК).

Суди доходять такого самого висновку. Вони відзначають: навіть якщо переплата виникла в результаті коригування, граничний строк подання заяви про повернення коштів починає свій відлік з дати коригування та ніяк не пов’язаний з періодом первісного визнан­ня зобов’язань. А повертатися до періоду первісного визнання ПЗ, які згодом відкоригували, немає жодних підстав (ухвала ВАдСУ від 19.03.14 р. № К/800/34248/13).

Важливо! Тому доти, доки передоплату не повернено покупцеві, немає підстав вважати, що у продавця існує надміру сплачена сума податку. А отже, і 1095-денний строк не діє.

Суди в цьому випадку підтримують платників податків. Вони не бачать підстав керуватися п. 102.5 ПКУ. Крім того, вони відзначають: ПКУ не містить положень, які б обмежували платника податків за строками коригування ПЗ або ПК (ухвала ВАдСУ від 04.07.13 р. № К/9991/67454/12, від 09.07.14 р. № К/9991/51287/12).

ЦКУ. Тепер давайте звернемося до норм ЦКУ, а точніше, до його ст. 257, на яку посилалися контро­лери з давніх часів.

Тут насамперед необхідно звернути увагу на розрахунок строку позовної давності. Відповідно до ст. 257 ЦКУ він визначається не так, як установлені в п. 102.5 ПКУ 1095 днів. Його починають відлічувати з того моменту, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права чи про особу, яка його порушила (ст. 261 ЦКУ), тобто з того моменту, коли постачальник не виконав свої зобов’язання за договором. У нашому випадку — не поставив товари. Саме він і буде точкою відліку для строку позовної давності.

Але це загальний випадок. Згідно з нормами ЦКУ контрагенти мають право самостійно:

• збільшувати строк позовної давності за домовленістю сторін (ст. 259 ЦКУ);

• прив’язати його до певної дати чи події.

Якщо ж строк виконання в договорі не встановлено, то перебіг строку позовної давності починається з дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання (ст. 261 ЦКУ). При цьому кредитор має право вимагати виконання в будь-який час. У загальному випадку боржник зобов’язаний виконати вимогу протягом 7 днів з дня її пред’явлення (ст. 530 ЦКУ). Таким чином, строк позовної давності потрібно відлічувати з восьмого дня після пред’явлення кредитором вимоги про виконання боржником його зобов’язання.

Висновок: навіть якщо закінчуються 1095 днів з дати перерахування передоплати, то це зовсім не означає, що минув строк позов­ної давності за цією операцією.

Судячи з усього, у ситуації, яку ми розглядаємо, передоплату повернено продавцем до закінчення строку позовної давності (він може перевищувати 1095 днів з дати отримання коштів). Інакше такі кошти взагалі можна було б не повертати.

У будь-якому разі постачальник має виконати вимоги ст. 192 ПКУ: виписати РК і зменшити суму ПЗ.

Підсумуємо: у ПКУ, у ЦКУ, у судовій практиці є достатньо аргументів для того, щоб оспорити позицію контролерів про заборону коригувати ПДВ-зобов’язання постачальником при поверненні авансу після закінчення 1095 днів.

А це означає, що коригувати ПЗ у будь-якому випадку можна. Чи відбудеться повернення перед­оплати до закінчення строку позовної давності, чи передоплату повернуть після його завершення, не важливо.

До речі, недавно податківці визнали право постачальника відкоригувати ПЗ за передоплатою, щодо якої минув строк позовної давності та яку не повернено покупцеві (лист Міндоходів від 23.06.14 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «БТ», 2014, № 37, с. 6). Підстава для такого коригування — відсутність постачання.

Тому правомірність коригування ПЗ у разі «запізнілого» повернення авансу взагалі не повинна викликати запитань.

Висновки

• Продавець зобов’язаний провести коригування ПДВ-зобов’язань за результатами того податкового періоду, протягом якого відбулися зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, повернення товарів/послуг або передоплати за товари/послуги, незалежно від того, чи підписав РК покупець. Але ці правила діятимуть лише до 01.01.15 р.

• Строк у 365 календарних днів на можливість відкоригувати ПДВ-зобов’язання постачальником не впливає. Він є вирішальним тільки при вирішенні питання про формування додаткового ПК покупця на підставі РК.

• Продавець може відкоригувати ПЗ з ПДВ при поверненні авансу за непоставлені товари/послуги й після закінчення строку позовної давності, що дорівнює 1095 днів.

Документи і скорочення статті

УПР № 442 — Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» у частині особливостей виписування та подання Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, затверджене наказом ДПАУ від 17.06.10 р. № 442.

Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів України від 14.01.14 р. № 10.

Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569 (див. с. 23 цього номера).

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

Реєстр — Реєстр виданих та отриманих ПН.