Енергія — це життя: як відобразити в обліку витрати на електроенергію

Перш за все зауважимо, що відносини, пов’язані з виробництвом, передачею, розподілом, постачанням та використанням енергії, регулюються Законом про електроенергетику. Відповідно до ст. 26 цього Закону споживання електроенергії можливе тільки на підставі договору з енергопостачальником. Цей договір обов’язково має встановлювати договірні величини споживання електричної енергії (щомісяця). А підставою для них стануть відомості про розмір очікуваного споживання електроенергії, які споживач надає постачальнику.

Відразу зазначимо, що підходити до складання таких відомостей потрібно дуже помірковано. Це пов’язане насамперед із тим, що якщо реальні потреби підприємства в електроенергії перевищать договірну величину, то платити за надміру спожиту електроенергію доведеться у двократному розмірі. На це прямо вказує ч. 6 ст. 26 Закону про електроенергетику, а саме: споживачі (окрім населення та навчальних закладів) у разі споживання електроенергії понад договірну величину за розрахунковий період* зобов’язані сплачувати енергопостачальникам двократну вартість різниці фактично спожитої та договірної величини. Аналогічну вимогу містить і п.п. 4.2.2 Типового договору про постачання електроенергії (додаток 3 до Правил № 28).

Зверніть увагу, що оплата електроенергії здійснюється покупцем, як правило, у формі попередньої оплати в розмірі вартості заявленого обсягу споживання електроенергії на відповідний період**. При цьому остаточний розрахунок споживача за електроенергію здійс­нюється після закінчення місяця на підставі виставленого постачальником електроенергії рахунка (пп. 6.6, 6.11 Правил № 28). Для складання такого рахунку використовуються дані про фактичне споживання електроенергії, визначені за показаннями приладів обліку та зафіксовані в акті про використану електричну енергію. Вимогу про складання такого акта на спожиту електроенергію встановлено п. 7.5 Типового договору про постачання електроенергії (додаток 3 до Правил № 28).

Крім того, саме в момент підбиття підсумків місяця на підставі того самого акта приймання-передачі електричної енергії визначається перевищення її договірної величини споживання. За таку понадлімітну електроенергію доведеться заплатити в подвійному розмірі. Але на цьому справа не закінчиться. Підприємство напевно ще зіткнеться з проблемами відображення такої подвійної оплати в податково-бухгалтерському обліку, і все через її спірний правовий статус.

Перш ніж ми перейдемо до розгляду цих проблем, узагальнимо на рисунку (див. на с. 38) первинні документи, необхідні для розрахунків між споживачем та енергопостачальником.

На жаль, питання про правовий статус плати за перевитрачання електроенергії викликає багато суперечок. Незважаючи на наявність великої кількості роз’яснень компетентних органів, єдиної думки в них немає. Адже саме від цього безпосередньо залежатиме порядок відображення плати за перевитрачання електроенергії в податковому та бухгалтерському обліку підприємства.

Існують дві точки зору на суми плати за надміру спожиту енергію.

Перша точка зору полягає в тому, що така сума є підвищеною платою за використану з порушенням режимів споживання електроенергію. Ця точка зору ґрунтується на нормах ч. 6 ст. 26 Закону про електроенергетику і простежується в ранніх листах НКРЕ від 25.05.05 р. № 05-39-11/2296, від 31.05.05 р. № 05-39-11/2387 (хоча пізніше вона змінила свою позицію), Міндоходів у листі від 18.06.13 р. № 8646/7/99-99-19-04-02-17, ДПАУ в листі від 18.05.09 р. № 10191/7/16-1517. Відразу зауважимо, що цей підхід вигідний податківцям для цілей збільшення надходження до бюджету ПДВ. Нагадаємо, що відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів. А оскільки підвищена плата за використану з порушенням режимів споживання електроенергію є не чим іншим, як додатковою компенсацією вартості товарів, то вона має обкладатися ПДВ у загальновстановленому порядку.

Важливо! Радує, що суми ПДВ, сплачені споживачами у складі вартості понадлімітної електроенергії, контролери дозволили включати до податкового кредиту (далі — ПК) у повному обсязі.

Укотре податківці це підтвердили в консультації, опублікованій у категорії 101.16 ЗІР ДФСУ («БТ», 2014, № 41, с. 47).

Прихильники другої точки зору пропонують розподілити плату за понадлімітне споживання електроенергії на дві частини:

1) «звичайну» вартість спожитої понадлімітної енергії;

2) штрафну санкцію, яка включена до вартості такої електроенергії.

Інакше кажучи, плату за понадлімітне споживання електроенергії, на їх думку, можна показати у вигляді формули: тариф + штраф.

Підставу для такої точки зору вони знаходять у ч. 1 ст. 217 ГКУ, де зазначено, що господарськими санкціями вважаються способи впливу на правопорушника у сфері господарювання, унаслідок застосування яких для нього настають несприятливі економічні та/або правові наслідки. Різновидом господарських санкцій є штрафні санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити в разі порушення ним правил здійснення госпдіяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання (ч. 1 ст. 230 ГКУ). При цьому розмір таких санкцій може встановлюватися у кратному розмірі до вартості товарів.

Прибічники другої точки зору вважають, що сума коштів за понадлімітне споживання електро­енергії (понад установлений тариф) повністю відповідає переліченим критеріям. У зв’язку з цим вона має класифікуватися як штрафна санкція. Саме такі висновки викладені в листах НКРЕ від 25.02.08 р. № 1132/11/17-08, від 24.01.08 р. № 457/11/17-08, від 02.08.07 р. № 4739/11/17-07, від 21.03.07 р. № 1773/11/17-07.

Звичайно, ця точка зору на руку податківцям, які адмініструють  податок на прибуток підприємств. Адже якщо дотримуватися такої логіки, то штрафна санкція в розмірі вартості понадлімітної електроенергії оминає податкові витрати. Про те, що контролери з «прибуткового» управління вже не перший рік вітають саме такий підхід, свідчать Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування підпункту 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку на прибуток — споживачами електричної енергії, затверджене наказом ДПАУ від 11.12.07 р. № 696, і нещодавня консультація, опублікована в категорії 102.07.03 ЗІР ДФСУ.

Цікавий момент. Виходить, що одну й ту ж суму податківців класифікують по-різному. Для цілей ПДВ-обліку їм вигідно стверджувати, що плата за надміру спожиту електроенергію у двократному розмірі її вартості вважається підвищеною платою. Водночас для цілей обліку з податку на прибуток таку підвищену плату вони ділять на дві складові: оплату і штраф.

Зауважимо, що немає однозначного підходу до класифікації плати за понадлімітну електроенергію й у служителів Феміди. Так, у рішенні Господарського суду м. Києва від 10.02.12 р. у справі № 5011-1/52-2012 було зроблено такий висновок «…двократна вартість різниці фактично спожитої електроенергії та її договірної величини фактично є підвищеною платою за використану з порушенням режимів споживання електроенергію». Схожі висновки викладено й в ухвалі ВАСУ від 01.09.11 р. у справі № К-28446/10.

Однак існує низка судових рішень, де підтримується ідея про поділ плати за понадлімітне споживання електроенергії на дві частини: тариф + санкція. До них, наприклад, належить ухвала ВАСУ від 17.05.13 р. № К-37657/09, де зазначено, що двократна вартість електроенергії, спожита понад договірну величину електроспоживання, визнається санкцією відповідно до ч. 7 ст. 27 і ч. 5 ст. 26 Закону про електроенергетику. Схожий висновок зроблено і в постанові Одеського апеляційного господарського суду від 20.08.13 р. № 915/979/13, а саме «…відповідальність у вигляді подвійної вартості електроенергії за перевищення її договірної величини споживання та відповідне утримання за своєю правовою природою є господарською відповідальністю у вигляді оперативно-господарської санкції, установленої законом».

Справедливості заради зауважимо, що у ст. 27 Закону про електроенергетику як санкції класифіковано платежі, передбачені ч. 3 — 5 ст. 26. Що ж до платежу у вигляді плати за перевищення договірних величин, то він установлений ч. 6 ст. 26 цього Закону* і не повинен розглядатися як санкція.

Окрім цього, підвищеною платою (але не санкцією) суми, що нас цікавлять, названі в абз. 7 п. 8.1 Правил № 28. Там, зокрема, зазначено, що постачальник електроенергії за регульованим тарифом має право на отримання від споживача підвищеної оплати за електричну енергію за обсяг перевищення споживачем договірних величин споживання електроенергії за розрахунковий період відповідно до актів законодавства та умов договору.

Більше того, на практиці при укладенні договорів про постачання електроенергії поруч з умовою про двократну вартість понадлімітної електроенергії прописуються і штрафні санкції за порушення встановлених лімітів. Тому в разі споживання понадлімітної електроенергії підприємство сплатить не лише її двократну вартість, а і штраф.

Резюмуємо. Ураховуючи викладене вище, вважаємо, що двократний розмір тарифу за понадлімітну електроенергію є підвищеною платою за використану з порушенням режимів споживання електроенергію (але не санкцією).

У бухобліку витрати на оплату електроенергії (розраховану як за звичайним, так і за подвійним тарифом) залежно від напрямку використання відносяться на:

1) собівартість товарів (робіт, послуг) і відображаються на рахун­ку 23 «Виробництво»;

2) загальновиробничі витрати. Вони накопичуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;

3) адміністративні витрати. Для них призначено рахунок 92 «Адміністративні витрати»;

4) збутові витрати, що відображаються на рахунку 93 «Витрати на збут».

Наприклад, нарахування оплати за електрику для освітлення виробничих приміщень збільшує загальновиробничі витрати (Дт 91 — Кт 685). Водночас оплата за електроенергію для офісних будівель відображається у складі адміністративних витрат (Дт 92 — Кт 685).

Ну а ті платники, які все-таки вирішать обліковувати понадлімітну енергію за принципом «тариф + + штрафна санкція», можуть вести облік вартості електроенергії в межах тарифу на тих самих «витратних» рахунках (23, 91, 92, 93), а штрафні санкції — окремо на субрахун­ку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Зверніть увагу: вартість електроенергії відноситься на витрати не раніше місяця фактичного отримання електроенергії, тобто місяця складання акта приймання-передачі. На дату перерахування авансу витрати не збільшуються.

Це правило застосовується як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Датою складання акта зазвичай вважають останній календарний день звітного місяця (нехай навіть такий день є неробочим).

Так, якщо на підприємство акт, датований 31 жовтня 2014 року, фактично потрапить 3 листопада 2014 року, то буде правильним провести його в бухобліку за датою складання, тобто 31.10.14 р. Відповідно, якщо маємо справу, наприклад, з адміністративними витратами, то це будуть витрати саме жовтня.

Саме цим числом продавець має виписати податкову накладну на підтвердження виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Нараховуватися ці зобов’язання будуть на різницю між сумою, зазначеною в рахунку за місяць, та величиною раніше перерахованого авансу.

Докладно про датування акта ви можете прочитати у «БТ», 2014, № 38, с. 18.

Як розподілити витрати на електроенергію?

Трапляється, що в одній будівлі знаходиться відразу кілька приміщень різної спрямованості, наприклад виробничий цех, кабінети адміністрації, сходові клітки та коридори. Усі вони виконують різні функції. Так, виробничі цехи використовуються безпосередньо для виготовлення продукції, кабінети адміністрації необхідні для здійснення функцій управління та контролю діяльності підприємства, а коридори і сходові клітки є місцями загального призначення. Визначити витрати на електроенергію таких приміщень окремо буде неважко, якщо кожне з них обладнане окремим лічильником електро­енергії. А якщо окремих лічильників немає? Як тоді визначити витрати, які залежно від функціонального призначення приміщення розподілятимуться між відповідними рахунками та обліковуватимуться за різними правилами (23, 91, 92, 93)?

У такому випадку можна скористатися методикою, запропонованою міндоходівцями в консультації з категорії 102.18.02 ЗІР ДФСУ. На їх думку, вартість спожитої електроенергії можна розподілити виходячи з потужності електроприладів, розташованих у приміщенні, та фактичного часу роботи цих приладів.

Звісно, проведення такого розподілу вимагає врахування всіх необхідних для цього показників. Тому схему розподілу має бути розроблено та підписано відповідними фахівцями (головним інженером, начальником технічного відділу) і затверджено директором підприємства.

Якщо виходити з такої точки зору, що суми за надміру спожиту енергію є підвищеною платою, то облік таких сум буде аналогічним обліку витрат на оплату електроенергії в межах ліміту. У податковому обліку ці витрати, залежно від напрямку використання електроенергії, повинні включатися до:

1) собівартості товарів (робіт, послуг) у періоді їх реалізації (п. 138.8 ПКУ);

2) інших податкових витрат (наприклад, адміністративних чи збутових — абз. «в» п.п. 138.10.2 та абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ) — у періоді їх нарахування згідно з правилами бухобліку (п. 138.5 ПКУ).

При складанні декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872, витрати на оплату електроенергії необхідно внести відповідно до рядків 05.1, 06.1 або 06.2.

Важливо! Однак ми мусимо попередити наших читачів, що цей шлях підходить для сміливих платників податків, готових відстоювати право на податкові витрати в частині підвищеної оплати за понадлімітну енергію в судовому порядку. Як зазначалося вище, податківці з «прибуткового» управління розподіляють підвищену оплату на дві частини: власне оплату за звичайним тарифом і штрафну санкцію. А штрафним санкціям не місце в податкових витратах (п.п. 139.1.11 ПКУ).

Що ж до ПДВ-обліку, то тут проб­лем виникнути не повинно. Споживач електроенергії може всю суму «вхідного» ПДВ уключити до складу ПК (як у частині ПДВ, що припадає на вартість електроенергії в межах ліміту, так і на вартість понадлімітної електроенергії). Про те, що контролери не заперечувати проти ПК щодо надліміту, свідчить консультація з категорії 101.16 ЗІР ДФСУ. Зрозуміло, за умови наявності належним чином оформленої податкової накладної та використання електроенергії в операціях, які обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності.

Як бачимо, споживач електроенергії, який допустив її перевитрачання, опиняється між двома вогнями. Якщо плату за понадлімітну енергію він відобразить як:

• підвищену компенсацію за товар, то під загрозою можуть опинитися податкові витрати (у частині понадлімітної електроенергії, яку податківці визнають штрафною санкцією);

• комплексний платіж (тариф і штрафна санкція), то втратить право на ПК у сумі ПДВ, що припадає на частину вартості понадлімітної електроенергії, прирівняної до штрафу.

У зв’язку з цим перевитрачання електроенергії краще не допускати. Для цього достатньо прописати в договорі реальні потреби в електриці. Якщо ж із будь-яких причинах ці потреби змінилися, то відповідно до п. 4.4 Правил № 28 споживач має право протягом розрахункового періоду (місяця) звернутися до енергопостачальника із заявою про коригування договірної величини споживання електроенергії. У свою чергу, постачальник електроенергії протягом 5 робочих днів від дня отримання звернення розглядає заяву, приймає рішення за цим зверненням і не пізніше шостого робочого дня після отримання звернення письмово повідомляє споживача про результати розгляду заяви.

Такими є основні облікові особ­ливості витрат на електроенергію. Ми зі свого боку хочемо побажати вам, шановні читачі, безперебійних постачань цього незамінного товару.

Висновки

• Якщо реальні потреби підприємства в електроенергії перевищать договірну величину, то платити за понадлімітну електроенергію доведеться у двократному розмірі.

• На нашу думку, двократний розмір тарифу за понадлімітну електроенергію є підвищеною платою за використану з порушенням режимів споживання електроенергію, але не санкцією.

• У частині ПДВ податківці готові сприймати цю позицію. У частині податку на прибуток — ні.

Документи статті

Закон про електроенергетику — Закон України «Про електроенергетику» від 16.10.97 р. № 575/97-ВР.

Правила № 28 — Правила користування електричною енергією, затверджені постановою НКРЕ від 31.07.96 р. № 28.