Заборгованість перед комітентом
Сума заборгованості. Вітчизняний комісіонер виконав доручення комітента — продав отриманий товар на території України. Сума ПДВ, отримана від покупця, спрямована до бюджету, а решта коштів — це власність комітента (ст. 1018 ЦКУ). Залишилось розрахуватись із нерезидентом та отримати свою винагороду. Тож розглянемо все по порядку.
Як правило, при розрахунках із нерезидентами використовують іноземну валюту (ст. 7 Декрету № 15-93). Отже, кредиторську заборгованість перед нерезидентом слід визначити у валюті. Однак перераховувати у валюту всю суму отриманих гривень, на наш погляд, немає сенсу. Визнавати валютну кредиторську заборгованість потрібно лише в тій сумі валюти, яка буде перерахована комітенту.
Зверніть увагу! У договорі комісії має бути вказана заставна вартість імпортних товарів. Цю ціну вказують у документах на їх ввезення. Після продажу цих товарів саме таку суму розраховує отримати комітент.
Таким чином, валютну кредиторську заборгованість перед комітентом потрібно визначати на дату продажу товару (дату переходу права власності на комісійний товар до покупця) виходячи із заставної вартості імпортованих товарів. При цьому використовуємо офіційний курс НБУ, який був установлений на початок такого дня (пп. 4 та 5 П(С)БО 21).
Звичайно, можна перерахувати у валюту всю отриману виручку. Однак за рахунок гривневих коштів нерезидента комісіонер може профінансувати частину витрат, пов’язаних із виконанням договору комісії, які має компенсувати комітент.
Курсові різниці (КР). Валютна кредиторська заборгованість перед комітентом є монетарною статтею (буде погашена валютою). Тому на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції (погашення заборгованості) за нею потрібно визначати суму КР відповідно до п. 8 П(С)БО 21. На це звертали увагу й податківці (запитання 5 УПК № 574, категорія 102.13 ЗІР ДФСУ).
Щодо відображення у складі податкових витрат сум КР за заборгованістю, яка виникла за договором комісії, є два підходи:
1) у консультації, розміщеній у ЗІР ДФСУ (категорія 102.13), контролери наполягають, що в податковому обліку комісіонера не відображаються КР від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, у межах договорів комісії, адже, по суті, це витрати комітента;
2) у листі ДПАУ від 31.12.12 р. № 8319/0/61-13/15-5215 // «БТ», 2014, № 33, с. 9, було вказано, що комісіонер за наявності заборгованості перед комітентом або покупцем, вираженої в іноземній валюті, зобов’язаний прибуток (позитивне значення КР) враховувати у складі своїх доходів, а збиток (від’ємне значення КР) враховувати у складі своїх витрат.
Як не дивно, але обидва підходи правильні!
Перш ніж вирішити, який із них застосовувати, потрібно з’ясувати одну маленьку дрібничку — чи компенсує такі витрати комітент?
Якщо в договорі комісії передбачено, що витрати у вигляді КР компенсує комітент, то застосовуємо перший підхід (КР не враховуємо у доходах/витратах). У бухобліку такі КР відносимо на розрахунки з комітентом.
Якщо ж у договорі передбачено, що комітент не компенсує витрати у вигляді КР, то застосуємо другий підхід. Комісіонер враховує КР щодо валютної заборгованості у своєму податковому обліку:
• від’ємну КР включає до складу інших доходів (пп. 135.5.11 та 153.1.3 ПКУ);
• додатну КР включає до складу інших операційних витрат (абз. «а» п.п. 138.10.4 та п.п. 153.1.3 ПКУ).
При цьому в бухобліку доходи від КР відображаємо на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці », а втрати — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Підставою для відображення витрат у вигляді КР у податковому обліку комісіонера є той факт, що вони пов’язані з його господарською діяльністю (він отримає комісійну винагороду від виконання договору). Якщо такі витрати не компенсує комітент, то вони покриваються за рахунок винагороди комісіонера (входять до собівартості комісійної послуги).
Конвертуємо гривні у валюту
Якщо у комісіонера є достатньо власної валюти, то для розрахунків з комітентом-нерезидентом можна її використати. Якщо ж таких запасів немає, то валюту потрібно придбати на МВРУ через уповноважений банк (ч. 1 ст. 6 Декрету № 15-93).
При купівлі іноземної валюти майже завжди виникає різниця між офіційним курсом НБУ і курсом валюти на міжбанку.
Зверніть увагу! Це не курсова різниця, а різниця між продажною та балансовою вартістю валюти (в бухобліку інвалюта завжди відображається виключно за курсом НБУ).
Податківці забороняють включати до податкових витрат затрати, пов’язані з придбанням валюти, якщо така валюта призначена для виконання договору комісії (категорія 102.13 ЗІР ДФСУ). Тому усі витрати, пов’язані із купівлею іноземної валюти для розрахунків з комітентом-нерезидентом безпечніше пред’явити для компенсації комітенту при остаточному розрахунку за надані послуги, а в своєму податковому обліку не відображати.
Хоча ми впевнені, що з такими доходами/витратами теж потрібно виходити із принципу «чиї це витрати/доходи». Якщо наші (комітент їх не компенсує) — враховуємо у своєму обліку, якщо комітента — відносимо на розрахунки з комітентом.
Перераховуємо валюту комітенту
Валюту, придбану резидентом на МВРУ для забезпечення виконання зобов’язань перед нерезидентом, має бути використано за призначенням не пізніше ніж через 10 робочих днів після дня її зарахування на його поточний рахунок (п. 3 розділу III Положення № 281). Інакше банк примусово продасть невикористану валюту, а доход від різниці між курсами придбання та продажу (якщо такий виникає) перерахує в бюджет (див. лист НБУ від 26.03.14 р. № 29-207/12713).
Тож валюту, придбану для розрахунків з комітентом-нерезидентом, не можна довго тримати.
Зверніть увагу! Уповноважені банки контролюють строки розрахунків за ЗЕД-договорами на (ст. 2 Закону № 185):
• експорт товарів із наступною оплатою;
• імпорт товарів з попередньою оплатою.
Ситуація, яку ми розглядаємо (імпорт товарів з наступним перерахуванням валюти), під цей контроль не підпадає. Тож нічого страшного не буде, якщо від моменту ввезення товару до моменту перерахування валюти за нього пройде більше ніж 90 чи навіть 180 днів. Хіба що такі обмеження встановлені у країні нерезидента. Як правило, ці нюанси передбачають у ЗЕД-договорі.
На залишок валюти, яка придбана для розрахунків з нерезидентом, теж потрібно нараховувати КР на дату операції (перерахування її нерезиденту) або на дату балансу.
Як ми вже згадували вище, кредиторська заборгованість перед нерезидентом, — це монетарна стаття, тому на дату її погашення не забудьте нарахувати КР.
Нюанс! У ст. 1020 ЦКУ передбачено, що комісіонер має право утримати свою винагороду із коштів, які належать комітенту. Тому за домовленістю з нерезидентом комісіонер може притримати частину валюти, яка належать комітенту, щоб зарахувати її як оплату своїх послуг. У такому випадку не потрібно зайвий раз гривні конвертувати у валюту та «ганяти» її між комісіонером і комітентом.
Розрахунок за надані послуги
Документи. Комісіонер продав імпортний товар. Гривні конвертував у валюту та розрахувався з нерезидентом. Прийшов час і до оплати його послуг. Але спочатку потрібно задокументувати факт надання таких послуг.
У ч. 1 ст. 1022 ЦКУ передбачено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. У ньому комісіонер вказує понесені витрати, які має компенсувати комітент. Ці витрати підтверджують копіями відповідних первинних документів.
Увага! Зазвичай, сам по собі звіт комісіонера не є первинним документом*. Тому складають ще й акт про надані комісійні послуги. У такому документі вказують вартість наданих комісійних послуг.
* Про вимоги до первинних документів ви можете прочитати у «БТ», 2014, № 37, с. 20, та № 38, с. 18.
Функції акта про надані послуги може виконати і звіт комісіонера. Для цього в ньому потрібно поєднати інформацію зі звіту комісіонера та з акта про надані послуги — передбачити усі обов’язкові реквізити первинного документа.
Податок на прибуток. Сума комісійної винагороди, отримана комісіонером, включається до складу доходів від операційної діяльності (п.п. 135.4.1 ПКУ). Визнають такі доходи відповідно до п. 137.1 ПКУ за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує факт виконання (надання) послуг за договором комісії. У ЗЕД-договорах вартість таких послуг, як правило, визначають у валюті.
Правила відображення доходів в іноземній валюті описані в п.п. 153.1.1 ПКУ. Ці правила кореспондують із бухгалтерськими, які ви знайдете у пп. 5 та 6 П(С)БО 21 (див. табл. 1).
Таблиця 1. Доходи від надання ЗЕД-послуг
| Ситуація | Облік з податку на прибуток |
| 1. Акт про надані послуги складено раніше отримання оплати (послуга надана без передоплати) | Суму, що включається в доходи, обчислюють за курсом НБУ на дату складання акта наданих послуг. На заборгованість нерезидента до моменту надходження оплати за послуги на розподільчий рахунок одержувача нараховують курсові різниці |
| 2. Акт про надані послуги складено після отримання оплати у валюті (передоплата) | Суму, що включається в доходи, обчислюють за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок одержувача. Курсові різниці щодо заборгованості перед замовником-нерезидентом у частині отриманого авансу не розраховують |
| 3. Акт про надані послуги складають після отримання часткової оплати | У частині отриманої передоплати суму доходів визначають за правилами, описаними у ситуації 2, у несплаченій частині — як у ситуації 1 |
Одночасно із збільшенням податкових доходів комісіонер відображає податкові витрати у розмірі собівартості наданої посередницької послуги, якщо вони окремо не компенсуються комітентом (п. 138.4 ПКУ) та не потрапили до інших витрат у момент їх понесення.
ПДВ. Місце постачання комісійних послуг визначаємо за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Адже такі послуги не згадуються серед винятків із цього загального правила, перерахованих у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ (див. статтю «Послуги у ЗЕД: на «облікових поличках» // 2014, № 11, с. 16).
Отже, вартість комісійної послуги буде об’єктом для обкладення ПДВ (абз. «б» п. 185.1 ПКУ).
Базу для нарахування ПДВ визначаємо виходячи із договірної вартості таких послуг (п. 188.1 ПКУ). Лише у випадку із контрольованими операціями потрібно орієнтуватись на звичайні ціни.
Зверніть увагу! При розрахунках із нерезидентами використовуємо іноземну валюту. Для визначення бази оподаткування та нарахування ПДВ таку валюту потрібно перерахувати у гривні за курсом НБУ, що діє на 0 годин дня визначення податкових зобов’язань (п. 391.1 ПКУ).
Податкові зобов’язання визначаємо за першою з подій:
• або за датою надходження оплати** від нерезидента за комісійні послуги (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ);
• або за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).
** Ми вважаємо, що у ситуації обов’язкового продажу валюти з розподільчого рахунка податкові зобов’язання слід обчислювати на дату надходження валюти на розподільчий рахунок.
Нюанс. В акті про надані комісійні послуги обов’язково вкажіть суму ПДВ. Якщо цього не зробити, контролери можуть нарахувати ПДВ «зверху» на вартість послуги, зазначену в акті про надані послуги.
На комісійну послугу потрібно виписати податкову накладну (два примірники) та зареєструвати її у своєму Реєстрі. В ЄРПН таку податкову накладну не реєструють. Причина проста: отримувач — нерезидент, відповідно він не зареєстрований платником ПДВ. Йому не видають податкову накладну (п. 4 Порядку № 1246). У декларації з ПДВ такі послуги відображають у ряд. 1.
Бухоблік. Комісійна винагорода є доходом комісіонера та відображається по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», а собівартість комісійних послуг — по дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Зазначені доходи та витрати визнаються одночасно — у момент підписання звіту комісіонера та/або акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг.
Сума витрат комісіонера, яку компенсує комітент, пройде повз доходи комісіонера. Її відображаємо на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»*.
До цього субрахунку можна відкрити субрахунки третього порядку:
• 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами (в національній валюті)»;
• 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами (в іноземній валюті)».
Приклад
Щоб закріпити отримані знання, розглянемо умовний приклад.
Комісіонер продає імпортні товари за договором комісії. Комітент оцінив їх вартість у $1000 (заставна вартість). У ЗЕД-договорі передбачено, що комісіонер має продати їх на території України, за ціною, яка склалась на аналогічні товари в Україні, але не менше ніж заставна вартість (у гривневому еквіваленті).
За рахунок отриманих коштів комісіонер має придбати $1000 та перерахувати їх комітенту. Решту коштів резидент використовує для компенсації витрат, пов’язаних із виконанням цього договору. Комітент має компенсувати витрати комісіонера на розмитнення товарів та придбання валюти, а також сплатити винагороду комітенту в розмірі $180 (в тому числі ПДВ — $30). Витрати у вигляді курсових різниць комітент не компенсує.
Таблиця 2. Бухгалтерський та податковий облік продажу імпортного комісійного товару
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Імпорт (курс НБУ — 12,0 грн./$) | |||||
| 1. Комісіонер сплатив при розмитненні товарів: | |||||
| • ввізне мито (5 %) | 377 | 311 | 600 | — | — |
| • плата за митне оформлення | 377 | 311 | 200 | — | — |
| • «ввізний» ПДВ ((1000 х 12 + 600) х 20 % : 100 %)(1) | 377 | 311 | 2520 | — | — |
| 2. Оприбутковано товар | 024 | — | $1000 12000 | — | — |
| 3. Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі митної декларації) | 641/ПДВ | 377 | 2520 | — | — |
| 4. Витрати на сплату митних платежів віднесено на розрахунки із комітентом (600 + 200) | 6851 | 377 | 800 | — | — |
| Продаж комісійних товарів (курс НБУ — 13,0 грн./$) | |||||
| 5. Товар передано покупцю | 361 | 702 | 16800 | — | — |
| 6. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2800 | — | — |
| 7. Списано вартість реалізованого товару | — | 024 | $1000 12000 | — | — |
| 8. Відображено заборгованість перед комітентом (на суму без ПДВ): | |||||
| • у сумі заставної вартості імпортних товарів ($1000 х 13,0) | 704 | 6852 | $1000 13000 | — | — |
| • у сумі додаткової вигоди комітента (14000 - 13000) | 704 | 6851 | 1000 | — | — |
| 9. Надійшла оплата за товар від покупця | 311 | 361 | 16800 | — | — |
| Конвертуємо гривні у валюту (курс НБУ — 12,50 грн./$, комерційний курс на МВРУ — 13,1 грн./$) | |||||
| 10. Перераховано банку гривні для купівлі інвалюти | 333 | 311 | 14000 | — | — |
| 11. Оприбутковано валюту за курсом НБУ ($1000 х 12,50) | 312 | 333 | $1000 12500 | — | — |
| 12. Різницю між курсом придбання валюти на МВРУ і курсом НБУ відносимо на розрахунки з комітентом ((13,1 - 12,5) х $1000) | 6851 | 333 | 600 | — | — |
| 13. Комісію банку та суму пенсійного збору 0,5 % (див. «БТ», 2014, № 16, с. 20) відносимо на розрахунки з комітентом | 6851 | 333 | 400 | — | — |
| 14. Повернено на поточний рахунок у національній валюті залишок невикористаних коштів | 311 | 333 | 500 | — | — |
| Розраховуємось із комітентом за імпортовані товари (курс НБУ — 12,90 грн./$) | |||||
| 15. Перерахована валюта нерезиденту (курс НБУ — 12,90 грн./$) | 6852 | 312 | $1000 12900 | — | — |
| 16. Відображено КР щодо заборгованості перед комітентом (12,9 -13,0) х $1000 | 6852 | 714(2) | 100 | 100 (ряд. 03.19 додатка ІД) | — |
| 17. Відображено КР щодо валюти (12,9 -12,5) х $1000 | 312 | 714 | 400 | 400 (ряд. 03.19 додатка ІД) | — |
| Розраховуємось із комітентом за комісійні послуги | |||||
| 18. Затверджено звіт комісіонера та підписано акт про надані комісійні послуги (курс НБУ — 12,80 грн./$): | |||||
| • вартість комісійної послуги включили до складу доходів ($180 х 12,8) | 362 | 703 | $180 2304 | 1920 (ряд. 02 декларації) | — |
| • непокриту суму витрат комісіонера — 800 грн. (дебетове сальдо на субрахунку 6851) пред’являємо до сплати комітенту у валюті $62,5 (800 : 12,8) | 6852 | 6851 | $62,5 800 | — | — |
| 19. Відображено суму податкових зобов’язань із ПДВ щодо комісійної винагороди | 703 | 641 | 384 | — | — |
| 20. Від комітента надійшла валюта (на розподільчий рахунок) за комісійні послуги та для компенсації витрат. Всього $242,5 (курс НБУ — 12,7 грн./$) | 312 | 362 | $180 2286 | — | — |
| 312 | 6852 | $62,5 793,75 | — | — | |
| 21. Відображено КР щодо заборгованості комітента за комісійну послугу (12,70 — 12,80) х $180 | 945(3) | 362 | 18 | — | 18 (ряд. 06.4.12 додатка ІВ) |
| 22. Відображено КР щодо компенсації витрат ((12,7 - 12,8) х $62,5) | 945(3) | 6852 | 6,25 | — | 6,25 (ряд. 06.4.12 додатка ІВ) |
| (1) Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плату за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включають. (2) Заборгованість перед комітентом зменшилась — визнаємо дохід. (3) Заборгованість комітента зменшилась — визнаємо витрати. | |||||
Документи та скорочення статті
Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.04 р. № 185/94-ВР.
Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.
Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.
Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281.
УПК № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 574.
КР — курсові різниці.
МВРУ — Міжбанківський валютний ринок України.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
