Ми вже описували внесені до П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» новації в статті «Бухоблікові зміни: Мінфін вирішив важливі проблеми» // «БТ», 2015, № 30, с. 13. Слідом за цією публікацією почали надходити запитання від читачів, пов’язані з двома моментами:
1) порядком перегляду облікової політики відповідно до оновлених норм п. 8 розд. І П(С)БО 25;
2) необхідністю переходу на новий формат фінзвіту.
Почнемо з облікової політики.
Як змінити облікову політику під нові норми П(С)БО 25?
Нагадаємо, що відповідно до п. 8 розд. І П(С)БО 25 суб’єкти, які подають Спрощений фінзвіт (суб’єкти мікропідприємництва та єдинники) тепер мають право:
• обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості);
• не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;
• поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу в її фактичній сумі.
У зв’язку з цим виникло запитання: з якого періоду можна внести відповідні зміни до облікової політики?
У п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» та п. 3.3 Методрекомендацій № 635 із цього приводу говориться, що облікова політика може змінюватися, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінзвітності. У цьому випадку так і є: Мінфін змінив вимоги до облікової політики.
А чи можна такі зміни внести до облікової політики посеред року? Ми вважаємо, що можна.
За загальним правилом зміни до облікової політики можна вносити на будь-яку дату, визначену підприємством, оскільки нормативні акти у сфері бухобліку не містять прямих вказівок щодо строків та періодичності змін облікової політики.
Це побічно підтвердив і сам Мінфін у п. 3.2 Методрекомендацій № 635, де сказано, що облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року. Тобто мається на увазі, що можуть бути винятки з цього правила.
Розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базовий на час діяльності підприємства, до якого за потреби вносять зміни ( п. 3.4 розділу III Методрекомендацій № 635).
І тільки якщо до цього документа внесли зміни, які за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на його зміст, розпорядчий документ про облікову політику Мінфін рекомендує повністю переписати. Такі облікові зміни навряд чи відповідають цим умовам. Тому переписувати наказ про облікову політику не потрібно, достатньо внести до нього зміни.
Важлива деталь: зміни в обліковій політиці відображають двома способами: ретроспективним і перспективним. Пріоритет має ретроспективний спосіб, а перспективний застосовують у надзвичайних випадках.
Ретроспективне застосування припускає, що нова облікова політика застосовується до операцій, інших подій і умов так, якби ця політика застосовувалася завжди (п. 5 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»). У цьому випадку проводять такі облікові процедури:
1) коригують сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо ж зміни в обліковій політиці впливають не лише на нерозподілений прибуток, коригують також інші статті фінансової звітності, яких стосуються зміни (лист Мінфіну від 13.01.05 р. № 31-04200-20-10/508);
2) повторно надають порівняльну інформацію у фінансовій звітності. Тобто за всі попередні періоди звітність складають так, як ніби в ній уже застосовувалася змінена облікова політика.
Перспективне застосування змін в обліковій політиці передбачає, що нова облікова політика застосовується до операцій, інших подій та умов, які виникли після дати, з якої політику змінено.
У цьому випадку нові облікові правила застосовують тільки з моменту, на який припадають зміни в обліковій політиці, і жодні процедури з коригування фінансових показників у фінансовій звітності за попередні періоди не проводять.
Перспективний метод зручніший порівняно з ретроспективним. Проте його застосовують тільки у надзвичайних випадках, а саме якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно ( п. 13 П(С)БО 6).
Такі ситуації детально описуються в МСБО 8. Так, відповідно до п. 26 МСБО 8 ретроспективне застосування не використовують, якщо неможливо визначити кумулятивний вплив на суми у звіті про фінансовий стан на початок і кінець періоду. Деякі випадки «незастосування» наведено в п. 5 МСБО 8.
Увага: у будь-якому разі передбачається, що зміну в обліковій політиці застосовують починаючи з початку поточного року, оскільки цей період є звітним, а квартальна фінзвітність є проміжною ( ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік).
Тому якщо підприємство прийняло рішення внести зміни до облікової політики, воно повинне їх застосовувати, як мінімум, починаючи з 01.01.15 р.
Для того щоб не проводити більш ранній перерахунок показників фінзвіту (до 01.01.15 р.), можна в розпорядчому документі про внесення змін до облікової політики зазначити, що:
«Підприємство застосовує перспективний метод відображення у фінансовій звітності змін в обліковій політиці (починаючи з 01.01.2015 р.), оскільки відповідно до п. 13 П(С)БО 6 визначити розмір коригування величини нерозподіленого прибутку (інших статей власного капіталу) на початок періоду достовірно неможливо з таких причин:
• ретроспективне застосування вимагає істотних попередніх оцінок, і при цьому неможливо визначити кумулятивний вплив змін облікової політики на величину нерозподіленого прибутку;
• ретроспективне застосування може ґрунтуватися лише на припущеннях про те, якими намірами управлінський персонал керувався в попередні періоди».
А тепер розберемося з тим, кому потрібно змінювати облікову політику й переходити на новий формат фінзвіту.
Єдинники групи 3, які не є суб’єктами мікропідприємництва
Стосовно складу осіб, які подають фінзвіт згідно з П(С)БО 25, основні нововведення полягають у тому, що Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, 2-мс) складають СМП — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства.
До них належать юридичні особи — платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним п.п. 3 п. 291.4 ПКУ, тобто юрособи-платники єдиного податку групи 3 ( п. 44.2 ПКУ).
Раніше такі особи подавали Фінансовий звіт СМП (ф. № 1-м, 2-м).
Юрособи-єдинники групи 3, які не належать до суб’єктів мікропідприємництва (за критерієм чисельності), на нашу думку, повинні перейти на складання Спрощеного фінзвіту (ф. № 1-мс, 2-мс).
Очевидно, такий перехід слід зробити, починаючи з фінзвіту за III квартал 2015 року. Пов’язано це з тим, що змінилися вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (Мінфіну). І оскільки наказ № 573 (ср. ) набрав чинності з 24.07.15 р., то його норми поширюються вже на фінзвіт, що надається за III квартал 2015 року.
Врахуйте: єдиноподатники групи 3, які не належать до суб’єктів мікропідприємництва, надають Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, 2-мс) до органів статистики не пізніше 26.10.15 р. (включно). Згідно з п. 5 Порядку № 419 фінзвіт подається не пізніше 25.10.15 р., але оскільки це вихідний день (неділя), то строк переноситься на перший після нього робочий день (п. 10 Порядку № 419).
При складанні цього фінзвіту потрібно буде заповнити гр. 4 «На початок звітного року» ф. № 1-мс і гр. 4 «За попередній період» ф. № 2-мс. Тому доведеться перевести дані «в новий формат» для ф. № 1-мс починаючи з 01.01.15 р., для ф. № 2-мс — за період з 01.01.14 р. по 30.09.14 р. і, зрозуміло, зазначити їх по-новому за період з 01.01.15 р. по 30.09.15 р.
Увага: для згаданих осіб з 24.07.15 р. змінилися також вимоги до формування облікової політики. Зокрема, вони тепер можуть використовувати спрощену процедуру формування статей фінзвіту з п. 8 розд. І П(С)БО 25.
У той же час якщо підприємство не бажає «морочиться» зі зміною облікової політики, воно має повне право не застосовувати спрощений порядок. Адже там говориться про те, що підприємства можуть (а не зобов’язані!) його використовувати.
Суб’єкти мікропідприємництва — платники податку на прибуток
Усі суб’єкти мікропідприємництва (у тому числі й платники податку на прибуток) і раніше повинні були подавати Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, 2-мс).
Для них з 24.07.15 р. змінилися вимоги до формування облікової політики: ці особи також потрапили тепер до «пільгової» групи осіб з п. 8 розд. І П(С)БО 25.
На замітку: зазначені особи також мають право не застосовувати спрощений порядок з п. 8 розд. І П(С)БО 25, оскільки вони саме можуть (а не зобов’язані!) його використовувати.
Тут належить зважити, що для підприємства вигідніше: застосовувати спрощений порядок чи ні, адже зараз дані бухобліку безпосередньо впливають на оподатковуваний прибуток.
СМП, які з III кварталу стали відповідати критеріям суб’єктів мікропідприємництва
Окремі запитання виникли у тих осіб, які з III кварталу почали відповідати критеріям суб’єктів мікропідприємництва (за критерієм чисельності).
Нагадаємо, що відповідно до ч. 3 ст. 55 ГКУ до суб’єктів мікропідприємництва належать юрособи, у яких:
• середньооблікова кількість працівників не перевищує 10 осіб;
• річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку.
Прибутковий критерій визначається за показниками попереднього (2014) року, тому він протягом 2015 року не змінюється, а от критерій чисельності може змінити статус особи і протягом року.
Особливості складання фінзвіту особами з таким зміненим статусом у П(С)БО 25 не прописані. Там лише описано варіант, при якому особа протягом року перестає відповідати критеріям СМП. Тоді така особа складає фінансовий звіт за звітний період, в якому це відбулося, і за наступні періоди поточного (звітного) року за «великими» формами відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».
А от що робити тим СМП, які стали суб’єктами мікропідприємництва протягом звітного року, незрозуміло.
За загальними правилами при виборі формату фінзвіту керуються показниками за попередній календарний рік (2014-й). І тільки якщо особа протягом звітного року перестає відповідати критеріям СМП, вона може міняти вибраний формат фінзвіту.
У той же час потрібно врахувати, що суб’єкти мікропідприємництва мають повне право подавати до органів статистики тільки річний фінзвіт (п. 2 Порядку № 419). Тому з того кварталу, коли особа починає відповідати критеріям суб’єкта мікропідприємництва, вона має право не подавати квартальний фінзвіт.
А після закінчення року такі особи, очевидно, повинні будуть надати Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, 2-мс), оскільки саме ця форма підтвердить, що вони є суб’єктами мікропідприємництва.
Є ще один аргумент на користь переходу на спрощений формат: суб’єкти мікропідприємництва отримали право на застосування спрощень, передбачених п. 8 розділу І П(С)БО 25. Ці «полегшувальні» норми «підлаштовані» саме під Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, 2-мс). Тому буде логічно, якщо разом зі зміною облікової політики підприємствам нададуть право подавати Спрощений фінзвіт.
СМП, що не належать до суб’єктів мікропідприємництва, які з III кварталу перейшли на спрощену систему оподаткування
Ми вважаємо, що таким особам однозначно необхідно перейти на складання Спрощеного фінзвіту (ф. № 1-мс, 2-мс) з III кварталу, оскільки умовно вважається, що ці форми «підлаштовані» під розрахунок єдиного податку.
Так, у п. 44.2 ПКУ з цього приводу сказано, що «юридичні особи — платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику».
І хоча реально на підставі показників бухобліку розрахувати єдиний податок ніяк не вийде, прив’язка «єдиний податок — Спрощений фінзвіт» є. Відповідно зазначені особи можуть почати застосовувати спрощений бухоблік.
СМП, що не належать до суб’єктів мікропідприємництва, які з III кварталу перейшли на загальну систему оподаткування
Очевидно, цим особам також доведеться змінити формат фінзвіту, що подається, і перейти з III кварталу на складання Фінансового звіту СМП (ф. № 1-м, 2-м).
Висновки
Суб’єкти мікропідприємництва та єдинники тепер мають право формувати деякі статті фінзвіту в спрощеному порядку.
За загальним правилом зміни до облікової політики можна вносити на будь-яку дату, визначену підприємством, у тому числі і в середині року.
Зміни в обліковій політиці відображають двома способами: ретроспективним та перспективним. За певних обставин підприємство може не перераховувати у разі зміни облікової політики показники за попередні роки, але при цьому передбачається, що такі зміни застосовують починаючи з початку поточного року.
Юрособи-єдинники групи 3, які не належать до суб’єктів мікропідприємництва (за критерієм чисельності), на нашу думку, повинні перейти на складання Спрощеного фінзвіту починаючи з III кварталу 2015 року.
Суб’єкти мікропідприємниства-платники податку на прибуток можуть з III кварталу внести зміни до облікової політики і формувати статті фінзвіту в спрощеному порядку.
СМП, які з III кварталу почали відповідати критеріям суб’єктів мікропідприємництва, мають право подавати до органів статистики тільки річний фінзвіт. На нашу думку, вони з III кварталу можуть перейти на складання Спрощеного фінзвіту та застосування спрощеної облікової політики.
СМП, що не належать до суб’єктів мікропідприємництва, які з III кварталу перейшли на спрощену систему оподаткування, повинні перейти на складання Спрощеного фінзвіту та застосування спрощеної облікової політики.
СМП, що не належать до суб’єктів мікропідприємництва, які з III кварталу перейшли на загальну систему оподаткування, очевидно, доведеться перейти з III кварталу на складання Фінансового звіту СМП (ф. № 1-м, 2-м).
Документи та скорочення статті
Наказ № 573 — наказ МФУ «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 18.06.15 р. № 573.
Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.
Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.13 р. № 635.
СМП — суб’єкти малого підприємництва.
