Оформляємо правильно
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента ( ст. 1011 ЦКУ).
Важливо! Договір комісії на продаж за своєю природою є договором про надання посередницьких послуг. Тому право власності на товари, передані комісіонеру для продажу, залишається у комітента.
Комісіонер зобов’язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, то комісіонерові слід орієнтуватися на звичаї ділового обороту або вимоги, що звичайно ставляться.
Після виконання договору комісії комісіонер зобов’язаний надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Форма і зміст звіту можуть бути передбачені в договорі комісії.
У звіті доцільно зазначити:
• реквізити договору комісії та його сторін;
• найменування товару, його кількість, ціну і загальну вартість;
• дату реалізації товару;
• найменування покупця;
• перелік витрат, понесених комісіонером при виконанні договору.
Якщо у комітента є заперечення щодо звіту, він повинен повідомити про це комісіонера протягом 30 днів від дня отримання звіту. Заперечення не надійшли — отже, звіт прийнятий ( ст. 1022 ЦКУ).
Порядок документального оформлення продажу товарів за договором комісії наведемо на рисунку (далі). А потім перейдемо до обліку комісійних операцій.
Документообіг у договорі комісії на продаж товарів
Облік у комітента
Податок на прибуток. З 01.01.15 р. при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуємося на бухобліковий фінрезультат.
У бухобліку ж комітент:
• не списує з балансу передані комісіонеру товари, а відображає їх на субрахунку 283 «Товари на комісії»;
• відображає дохід у розмірі вартості товарів, проданих комісіонером (Кт 702). Робить він це на дату відвантаження товарів комісіонером покупцеві (цю дату комісіонер зазначає у своєму звіті). Одночасно списується у витрати собівартість таких товарів;
• відображає витрати, пов’язані з виплатою комісійної винагороди комісіонерові, у складі витрат на збут (Дт 93) на дату підписання звіту комісіонера та/або акта наданих комісійних послуг.
Жодних коригувань бухоблікового фінрезультату в «податковоприбутковому» обліку робити не потрібно.
ПДВ. Передача товарів комітентом комісіонеру розцінюється як їх постачання ( п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ) і є об’єктом обкладення ПДВ за основною ставкою 20 % (7 % — для ліків та медвиробів).
Дати виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) та податкового кредиту (ПК) за комісійними операціями визначають у звичайному порядку за правилом «першої події».
У рамках договору комісії на продаж першою подією, як правило, є передача товарів комісіонерові. Тому на дату такої передачі комітент повинен нарахувати ПЗ, скласти податкову накладну (ПН) на ім’я комісіонера та зареєструвати її в ЄРПН.
На практиці іноді трапляється так, що ціна, за якою комісіонер продав товар покупцю, відрізняється від ціни, виходячи з якої комітент нарахував ПДВ-зобов’язання. Право продавати товари за ціною вище/нижче зазначеної комітентом надає комісіонерові ст. 1017 ЦКУ (звичайно, якщо такий відступ від вказівок комітента ― в інтересах самого комітента).
Якщо це сталося, то в ПДВ-обліку діяти потрібно так.
Ситуація 1. Фактична ціна продажу вище зазначеної комітентом.
У цьому випадку додатково отримана вигода належить комітенту ( ст. 1014 ЦКУ). Отже, комітент повинен донарахувати ПЗ на суму перевищення фактичної ціни постачання над ціною, за якою комітент передав товар комісіонеру. Зробити це потрібно на дату отримання звіту комісіонера, в якому зазначена фактична ціна продажу (див. роз’яснення в підкатегорії 101.06 ЗІР ДФСУ).
Комітент реєструє в ЄРПН РК до раніше складеної ПН. На підставі цього розрахунку комісіонер має право збільшити суму ПК.
Ситуація 2. Комісіонер продав товар за ціною нижчою, ніж визначив комітент.
У цьому випадку комітент зменшує свої ПЗ. Для цього він також складає РК до раніше виписаної ПН і надсилає його комісіонеру. У загальному випадку зареєструвати такий «зменшуючий» РК в ЄРПН повинен комісіонер, оскільки він виступає в ролі покупця ( п. 16 Порядку № 569, п. 22 Порядку № 957). Тільки у разі, коли ПН була виписана до 01.02.15 р., РК повинен реєструвати комітент (продавець)*.
*Це передбачає п. 192.1 ПКУ, але зараз з такою реєстрацією є певні «технічні» труднощі (див. с. 47 цього номера).
Пам’ятайте! Базу обкладення ПДВ потрібно визначати в порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Тобто з урахуванням мінімальної межі, яка має бути не нижче:
• ціни придбання купованих товарів/послуг;
• виробничої собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг (див. лист ДФСУ від 07.04.15 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17).
Детальніше про визначення мінімальної бази обкладення ПДВ ви можете дізнатися з «БТ», 2015, № 9, с. 21; № 11, с. 14.
Якщо фактична ціна продажу товару виявилася меншою за мінімальну базу обкладення ПДВ, комітент нараховує ПДВ-зобов’язання виходячи з мінімальної бази ( п. 188.1 ПКУ).
Тепер про комісійну винагороду.
Комітент має право відобразити ПК на суму комісійної винагороди за першою з подій:
• або на дату підписання акта наданих комісійних послуг;
• або на дату перерахування винагороди комісіонерові.
Підставою для цього буде виписана комісіонером ПН, зареєстрована в ЄРПН.
Зверніть увагу! Право на ПК за комісійною винагородою комітент має і в тому випадку, якщо за договором комісії продається пільговий товар. Причина проста: комісійна винагорода обкладається ПДВ за основною ставкою (20 %). Це визнають і податківці в підкатегорії 101.06 ЗІР ДФСУ.
Облік у комісіонера
Податок на прибуток. З 01.01.15 р. об’єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто орієнтир тримаємо на бухоблік.
У бухобліку ж товари, прийняті на комісію, обліковують на однойменному позабалансовому субрахунку 024. На балансі ці товари комісіонер не відображає, оскільки право власності на них залишається у комітента.
Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію, ведуть за субрахунком 024 у розрізі видів товарів і комітентів.
Після продажу право власності на товари переходить до покупця. Реалізовані товари списують з позабалансового субрахунку 024.
Вартість проданих товарів комісіонер включає до складу своїх доходів (Кт 702). Одночасно дохід від реалізації товарів зменшують на суму, яка підлягає перерахуванню на користь комітента (Дт 704).
Суму комісійної винагороди комісіонер відображає у складі доходу на дату підписання звіту та/або акта наданих комісійних послуг (Кт 703). Одночасно фіксує собівартість посередницьких послуг (Дт 903).
У «податковоприбутковому» обліку жодних коригувань фінансового результату робити не потрібно. Це стосується як звичайних, так і високодохідних (з річним доходом понад 20 млн грн.) платників.
Зверніть увагу! При визначенні 20-мільйонного критерію високодохідності не потрібно враховувати транзитні кошти, які комісіонер отримує від покупця і потім перераховує комісіонерові.
На наш погляд, дотримання зазначеного критерію слід перевіряти за показником рядка 2000 Звіту про фінансові результати (ф. № 2). Тобто виходячи з чистого доходу, за вирахуванням непрямих податків, знижок, вартості повернених товарів та комісійних надходжень.
ПДВ. Операції у рамках договорів комісії обкладаються ПДВ за загальними правилами. Так, для комісіонера отримання товару від комітента, з точки зору ПДВ, є його придбанням. Тому комісіонер на підставі ПН, складеної комітентом і зареєстрованої в ЄРПН, збільшує ПК за одержаним товаром.
Під час реалізації комісійного товару покупцю комісіонер нараховує ПЗ та виписує на ім’я покупця ПН. Робить він це ( п. 187.1 ПКУ):
• або на дату відвантаження товару покупцю;
• або на дату отримання від покупця грошових коштів у рахунок оплати вартості товарів.
Увага! За ситуації, коли комісіонер продає товар за ціною нижче встановленої комітентом, донараховувати ПДВ-зобов’язання до мінімальної бази комісіонеру не потрібно. Це «головний біль» комітента, оскільки саме йому належить право власності на товар аж до передачі його покупцеві.
Комісіонер лише відкоригує (зменшить) свій ПК на підставі РК, отриманого від комітента. До речі, зареєструвати такий РК в ЄРПН повинен комісіонер ( п. 16 Порядку № 569, п. 22 Порядку № 957), крім випадку, коли ПН складено до 01.02.15 р.
Що стосується комісійної винагороди, то вона обкладається ПДВ за основною ставкою — 20 %. Причому навіть тоді, коли товар пільговий.
За першою подією (на дату складання акта наданих комісійних послуг або на дату отримання винагороди від комітента) комісіонер повинен нарахувати ПЗ і скласти на ім’я комітента ПН.
Якщо комісійна винагорода утримується з виручки, то ПН безпечніше виписати на дату отримання грошей за товар від покупця. При цьому бажано скласти бухдовідку, в якій, пославшись на відповідний пункт договору, зазначити, яку частину одержаної виручки утримано як комісійну винагороду.
Як відображати операції за договором комісії на продаж в обліку комітента і комісіонера, розглянемо на прикладі.
Приклад. Комітент — платник ПДВ за договором комісії на продаж передав комісіонеру — платникові ПДВ товар, балансова вартість якого становить 25000 грн. Згідно з договором комісіонер зобов’язується продати товар за ціною не нижче 48000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 8000 грн.). Комісійна винагорода становить 2880 грн. (у тому числі ПДВ — 480 грн.). За умовами договору суму комісійної винагороди посередник утримує з виручки від реалізації товару.
В обліку комітента і комісіонера ці операції будуть відображені так, як показано в таблиці.
Облік господарських операцій у договорі комісії на продаж
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | ||
Облік у комітента | |||
1. Відвантажено товар комісіонеру | 283 | 281 | 25000,00 |
2. Відображено ПЗ з ПДВ (виходячи з очікуваної вартості продажу товарів) | 643 | 641/ПДВ | 8000,00 |
3. Відображено дохід від продажу товарів за договором комісії на дату продажу, зазначену у звіті комісіонера | 361 | 702 | 48000,00 |
4. Списано раніше відображену суму ПЗ | 702 | 643 | 8000,00 |
5. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 283 | 25000,00 |
6. Отримано від комісіонера грошові кошти (за вирахуванням комісійної винагороди) | 311 | 361 | 45120,00 |
7. Відображено ПК з вартості послуг комісіонера (за наявності ПН) | 641/ПДВ | 644 | 480,00 |
8. Складено акт наданих комісійних послуг | 93 | 685 | 2400,00 |
9. Списано відображену раніше суму ПК | 644 | 685 | 480,00 |
10. Здійснено залік заборгованостей | 685 | 361 | 2880,00 |
Облік у комісіонера | |||
1. Отримано товари від комітента | 024 | ― | 48000,00(1) |
2. Відображено ПК (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644 | 8000,00 |
3. Відвантажено товари покупцеві | 361 | 702 | 48000,00 |
4. Відображено ПЗ | 702 | 641/ПДВ | 8000,00 |
5. Списано вартість реалізованого товару з позабалансового обліку | ― | 024 | 48000,00 |
6. Складено звіт комісіонера, на підставі якого відображено заборгованість перед комітентом: | |||
• на вартість реалізованого товару без ПДВ | 704 | 685 | 40000,00 |
• на суму ПДВ | 644 | 685 | 8000,00 |
7. Надійшла плата за товар від покупця | 311 | 361 | 48000,00 |
8. Відображено ПЗ виходячи з суми комісійної винагороди(2) | 643 | 641/ПДВ | 480,00 |
9. Перераховано комітентові гроші за проданий товар (за вирахуванням суми комісійної винагороди) | 685 | 311 | 45120,00 |
10. Відображено дохід у сумі комісійної винагороди на дату підписання акта наданих комісійних послуг | 361 | 703 | 2880,00 |
11. Списано раніше відображену суму ПЗ | 703 | 643 | 480,00 |
12. Утримано комісійну винагороду | 685 | 361 | 2880,00 |
(1) У позабалансовому обліку комісіонер відображає прийнятий товар виходячи з його повної вартості з урахуванням ПДВ. | |||
Висновки
За договором комісії комісіонер від свого імені, але за рахунок комітента вчиняє певні правочини.
Виконання договору комісії підтверджує звіт комісіонера.
Товар, прийнятий на комісію, комісіонер не ставить на баланс.
У момент передачі товару комітент нараховує ПДВ-зобов’язання, складає ПН та реєструє її в ЄРПН. На підставі цієї ПН комісіонер відображає ПК.
Під час продажу товару покупцеві у комісіонера виникають ПЗ з ПДВ.
Документи та скорочення статті
Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569.
Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.14 р. № 957.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ.
ПК — податковий кредит з ПДВ.
ПН — податкова накладна.
РК — розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної.
