Таблиця 1. Придбання запасів, необоротних активів, робіт, послуг
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
Перша подія — отримання | |||
1. Отримано від постачальника без передоплати (на суму без ПДВ): | |||
• НА | 15 | 631, 685 | 1000,00 |
• запаси | 20, 22, 28 | 631, 685 | 1000,00 |
• роботи, послуги | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94, 97 | 631, 685 | 1000,00 |
2. На дату отримання НА, запасів, робіт, послуг, ПН зареєстровано в ЄРПН (на суму ПДВ) | 641 | 631, 685 | 200,00 |
В ідеалі така ситуація можлива, якщо постачальник реєструє ПН в ЄРПН у день її виписки. Однак зі зміненого п. 8 Інструкції № 141 можна зробити висновок, що цю кореспонденцію роблять і тоді, коли є впевненість у тому, що постачальник зареєструє ПН в ЄРПН у встановлений строк (протягом 15 календарних днів з моменту її складання), або на момент відображення операції в обліку ПН уже зареєстрована. Адже не показують ПК на субрахунку 641 тільки у тому випадку, коли ПН не була своєчасно зареєстрована в ЄРПН (протягом 15 днів). | |||
3. На дату отримання запасів, робіт, послуг, НА ПН не зареєстровано в ЄРПН (на суму ПДВ) | 644/1 | 631, 685 | 200,00 |
Мінфін рекомендує виділити на субрахунку 644 окремий аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений», скажімо, субрахунок 644/1. На цьому субрахунку ПДВ показують, якщо немає впевненості в тому, що постачальник зареєструє ПН в ЄРПН у встановлений строк (протягом 15 днів). | |||
4. ПН в ЄРПН зареєстровано із запізненням | 641 | 644/1 | 200,00 |
5. ПН не зареєстровано в ЄРПН у відведений для цього строк | 949 | 644/1 | 200,00 |
Очевидно, йдеться про 180 днів після складання ПН (адже після цього строку контролери відмовляються реєструвати ПН в ЄРПН). Хоча у ПКУ цей строк офіційно не зафіксований. Просто після закінчення цього строку до порушника можуть застосувати максимальний штраф у розмірі 50 % від суми ПДВ, зазначеної у ПН ( п. 1201.2 ПКУ). Згідно з п. 198.6 ПКУ граничний строк уключення ПН до складу ПК становить 365 днів з моменту складання ПН. Відповідно, цю проводку логічно робити на 366-й день з моменту складання ПН, якщо вона так і не була зареєстровано в ЄРПН. Однак, ураховуючи позицію Мінфіну та фіскалів, це потрібно зробити вже на 181-й день. | |||
6. Отримано НА, запаси, роботи, послуги через підзвітну особу (на суму без ПДВ) | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94, 97 | 372 | 1000,00 |
7. Відображено ПК при передачі товарів підзвітною особою (за наявності документа, що підтверджує право на ПК, або ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641 | 372 | 200,00 |
Нагадаємо: згідно з п. 201.11 ПКУ підставою для відображення ПК без отримання ПН також є: а) транспортний квиток, готельний рахунок, які містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. на день (без урахування ПДВ). | |||
Перша подія — передоплата | |||
1. Перераховано постачальнику передоплату за НА, запаси (на суму з ПДВ) | 371, 631, 685 | 301, 311 | 1200,00 |
2. Якщо на дату перерахування авансу ПН зареєстровано в ЄРПН (на суму ПДВ) | 641 | 644/2 | 200,00 |
На субрахунку 644/2 можна показувати «транзитні» суми ПДВ, його можна назвати «Податковий кредит, транзитний рахунок». | |||
3. Якщо на дату перерахування авансу ПН не зареєстровано в ЄРПН (на суму ПДВ) | 644/1 | 644/2 | 200,00 |
Мінфін рекомендує використати і в частині попередньо оплачених НА, запасів замість субрахунку 644/2 рахунок обліку зобов’язань (631 або 685). Ми з таким підходом не згодні, оскільки в цьому випадку покупець до постачання товару визнає кредиторську заборгованість перед контрагентом. Підстав для цього у покупця немає. | |||
4. ПН несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН | 641 | 644/1 | 200,00 |
5. ПН не зареєстровано в ЄРПН у відведений для цього строк (див. виноску вище) | 949 | 644/1 | 200,00 |
6. Отримано від постачальника передоплачені (на суму без ПДВ): | |||
• НА | 15 | 631, 685 | 1000,00 |
• запаси | 20, 22, 28 | 631, 685 | 1000,00 |
• роботи, послуги | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94, 97 | 631, 685 | 1000,00 |
7. Відображено ПК при отриманні НА, запасів, робіт, послуг | 644/2 | 631, 685 | 200,00 |
Зверніть увагу: при отриманні активів у рахунок передоплати роблять у будь-якому разі проводки з «транзитним» субрахунком 644/2, а субрахунок 644/1 закривають за окремими правилами, зокрема, коли ПН була зареєстровано в ЄРПН з порушенням строку або минув граничний строк такої реєстрації. | |||
Таблиця 2. Продаж запасів, робіт, послуг, НА
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
Перша подія — відвантаження | |||
1. Відображено дохід від реалізації запасів, робіт, послуг, НА без передоплати (на суму з ПДВ) | 361, 377 | 70, 71, 74 | 1200,00 |
2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з договірної вартості) | 70, 71, 74 | 641 | 200,00 |
До відома! Податкові зобов’язання не залежать від того, чи була зареєстрована ПН в ЄРПН. | |||
3. Відображено ПЗ, нараховані на різницю між ціною придбання запасів, робіт, послуг, НА та їх договірною вартістю | 949 | 641 | 20,00 |
У прикладі ми припустимо, що продажна вартість товарів (1000 грн.) менше мінімальної бази обкладення ПДВ, тобто собівартості реалізованих активів (1100 грн.). Тому потрібно нарахувати ПЗ із суми перевищення мінімальної бази над продажною вартістю ((1100 грн. - 1000 грн.) х 20 % = 20 грн.). Нюанс: при продажу НА з відображенням доходу на рахунку 74 (без попереднього переведення на субрахунок 286) доречніше робити проводку Дт 977 — Кт 641, проте з п. 12 Інструкції № 141 випливає, що й стосовно НА ПДВ слід відображати на субрахунках витрат (доходів) операційної діяльності, тобто в цьому випадку на субрахунку 949. | |||
Перша подія — аванс | |||
1. Отримано від покупця авансову плату за запаси, роботи, послуги, НА, що реалізуються (на суму з ПДВ) | 301, 311 | 681, 361, 377 | 1200,00 |
2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 200,00 |
До відома! Податкові зобов’язання не залежать від того, чи була зареєстрована ПН в ЄРПН. | |||
3. Відображено дохід від реалізації запасів, робіт, послуг, НА в рахунок передоплати (на суму з ПДВ) | 361, 377, 681 | 70, 71, 74 | 1200,00 |
4. Відображено ПЗ з ПДВ (виходячи з договірної вартості) | 70, 71, 74 | 643 | 200,00 |
5. Відображено ПЗ, нараховані на різницю між ціною придбання запасів, робіт, послуг, НА та їх договірною вартістю | 949 | 643 | 20,00 |
Беремо за основу приклад, коли ціна продажу менша, ніж собівартість проданих активів (1000 грн. < 1100 грн.), і тому дотягуємо базу обкладення ((1100 грн. - 1000 грн.) х 20 % = 20 грн.). | |||
Таблиця 3. Окремі операції з активами
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
Імпорт запасів, НА | |||
1. Перераховано митним органам кошти на сплату ПДВ | 377 | 311 | 200,00 |
2. Відображено ПК за сплаченим ввізним ПДВ на підставі митної декларації | 641 | 377 | 200,00 |
Придбання робіт, послуг у нерезидента | |||
1. Відображено ПЗ на дату першої події | 644/2 | 641 | 200,00 |
ПЗ за придбаними послугами виникають на дату події, що настала раніше (дату отримання послуг від нерезидента або дату оплати послуг нерезиденту). | |||
2. Відображено ПК на дату оформлення ПН, яка була зареєстрована в ЄРПН | 641 | 644/2 | 200,00 |
Безоплатне постачання матеріальних цінностей | |||
1. Відображено витрати, пов’язані з безоплатною передачею запасів | 949 | 20, 22, 23, 26 | 1000,00 |
2. Відображено ПЗ з мінімальної бази оподаткування | 949 | 641 | 200,00 |
Зауважимо, що контролери інколи пропонують нараховувати при безоплатній роздачі «подвійні» ПЗ (див. лист ДФСУ від 11.11.15 р. № 25227/10/28-10-06-11). Але ми з таким підходом не згодні, і наша думка підтримується і в деяких роз’ясненнях податківців (див. лист ДФСУ від 27.11.15 р. № 26071/10/28-10-06-11). Деталі у «БТ», 2015, № 49, с. 6 і № 50, с. 12. | |||
3. Відображено витрати, пов’язані з безоплатною передачею НА | 977 | 10, 11 | 1000,00 |
4. Відображено ПЗ з мінімальної бази | 949 | 641 | 200,00 |
Тут було б доречніше робити проводку Дт 977 — Кт 641, проте з п. 12 Інструкції № 141 випливає, що й стосовно НА ПДВ відображають на субрахунках витрат (доходів) операційної діяльності, тобто в цьому випадку на субрахунку 949. | |||
Передача НА і запасів до статутного капіталу | |||
1. Відображено дохід від передачі НА та інших запасів (за винятком товарів і готової продукції) до статутного капіталу (на суму з ПДВ) | 361, 377 | 712 | 1200,00 |
2. Відображено ПЗ з ПДВ (виходячи з договірної вартості) | 712 | 641 | 200,00 |
3. Відображено ПЗ, нараховані на різницю між ціною придбання НА або запасів та їх договірною вартістю | 949 | 641 | 20,00 |
Тут було б доречніше робити проводку Дт 977 — Кт 641, проте п. 12 Інструкції № 141 свідчить про те, що це операційні витрати. | |||
4. Відображено дохід від передачі готової продукції і товарів до статутного капіталу (на суму з ПДВ) | 361, 377 | 701, 702 | 1200,00 |
5. Відображено ПЗ з ПДВ (виходячи з договірної вартості) | 701, 702 | 641 | 200,00 |
6. Відображено ПЗ, нараховані на різницю між ціною придбання готової продукції і товарів та їх договірною вартістю | 949 | 641 | 20,00 |
Отримання НА і запасів до статутного капіталу | |||
1. Отримано НА і запаси до статутного капіталу | 10, 11, 12, 20, 22, 28 | 46 | 1000,00 |
2. На дату отримання НА і запасів ПН зареєстровано в ЄРПН (на суму ПДВ) | 641 | 46 | 200,00 |
3. На дату отримання НА і запасів ПН не зареєстровано в ЄРПН (на суму ПДВ) | 644/1 | 46 | 200,00 |
До п. 14 Інструкції № 141 не внесено зміни, пов’язані з відображенням ПК за ПН, не зареєстрованими в ЄРПН. Проте очевидно, що тут слід застосовувати той самий підхід, який в Інструкції № 141 викладений стосовно придбання НА та запасів за плату (див. табл. 1 на с. 23). | |||
4. ПН в ЄРПН зареєстровано із запізненням | 641 | 644/1 | 200,00 |
5. ПН не зареєстровано в ЄРПН у відведений для цього строк (див. табл. 1 на с. 23) | 949 | 644/1 | 200,00 |
Ліквідація ОЗ | |||
1. Нараховано ПЗ при ліквідації ОЗ за нормами п. 189.9 ПКУ | 949 | 641 | 200,00 |
Тут було б доречніше робити проводку Дт 976 — Кт 641, проте з п. 12 Інструкції № 141 випливає, що і стосовно НА ПДВ відображають на субрахунках витрат (доходів) операційної діяльності, тобто в цьому випадку на субрахунку 949. | |||
Таблиця 4. Нарахування «компенсуючих» ПЗ
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Нараховано «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ на НА, запаси, роботи, послуги, якщо на дату їх придбання відомо, що вони використовуватимуться в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ. Робимо нарахування на дату придбання активів | 643 | 641 | 200,00 |
2. Уключено суму ПЗ до складу первісної вартості НА, запасів, робіт, послуг, придбаних для використання в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ | 15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94 | 643 | 200,00 |
На нашу думку, у разі коли першою подією є поставка, а не передоплата, логічніше відразу робити проводку Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 641 (без участі субрахунку 643). Але в п. 11 Інструкції № 141 Мінфін пропонує нараховувати усі ПЗ за пп. 198.5 і 199.1 ПКУ через субрахунок 643. | |||
3. Відображено ПК за ситуації, коли в подальшому НА, запаси використовують в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності | 641 | 719 | 200,00 |
Цю кореспонденцію пропонує робити Мінфін у п. 10 Інструкції № 141. | |||
4. Нараховано «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ на НА, запаси, роботи, послуги, якщо на дату їх придбання невідомо, що вони використовуватимуться в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ. Проводимо нарахування на дату використання активів в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ | 643 | 641 | 200,00 |
5. Уключено ПЗ до складу витрат | 949 | 643 | 200,00 |
На нашу думку, тут також логічніше відразу робити проводку Дт 949 — Кт 641. | |||
1. Нараховано «компенсуючі» ПЗ за ст. 199 ПКУ на дату початку використання товарів/послуг, НА за подвійним призначенням ( п. 199.1 ПКУ) | 643 | 641 | 100,00 |
949 | 643 | ||
Увага: Мінфін пропонує в п. 11 Інструкції № 141 на суму «компенсуючих» ПЗ збільшувати первісну вартість, запасів, робіт, послуг, до яких вони належать. Тобто за кожним найменуванням активів робити кореспонденцію Дт 15, 20, 23, 22, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643. Така процедура, на нашу думку, є виправданою тільки стосовно отриманих послуг і НА. А ось якщо платник нараховує «компенсуючі» ПЗ за запасами, то з метою включення ПДВ до первісної вартості визначати їх окремо за кожним їх найменуванням украй незручно. Причому навіть ПН у цьому випадку не оформляють в розрізі окремих найменувань активів: у ній можна навести просто ті ПН, які були оформлені на придбання відповідних активів (див. лист ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17). У зв’язку з цим ми пропонуємо у таких випадках уключити «компенсуючі» ПЗ до складу інших операційних витрат (субрахунок 949). Адже ця процедура передбачена в Інструкції № 141 для відображення «компенсуючих» ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ, а ці операції, по суті, є схожими. | |||
2. Донараховано «компенсуючі» ПЗ за підсумками проведення річного перерахунку | 643 | 641 | 20,00 |
949 | 643 | ||
3. Зменшено «компенсуючі» ПЗ за підсумками проведення річного перерахунку | 641 | 643 | 20,00 |
643 | 719 | ||
4. Зменшено ПК за підсумками проведення річного перерахунку основних засобів, уведених в експлуатацію до 01.07.15 р. | 644/2 | 641 | 20,00 |
949 | 644/2 | ||
Оскільки в цьому випадку коригують саме ПК, вважаємо, що замість субрахунку 643 тут доречніше використовувати субрахунок 644/2. | |||
5. Збільшено ПК за підсумками проведення річного перерахунку основних засобів, уведених в експлуатацію до 01.07.15 р. | 641 | 644/2 | 20,00 |
644/2 | 719 | ||
Таблиця 5. Коригування ПЗ і ПК ( ст. 192 ПКУ)
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Зменшено ПЗ у постачальника при поверненні товарів і зменшенні суми компенсації на підставі РК, який зареєстрований в ЄРПН (сторно) | 70, 712 | 641 | 20,00 |
2. Зменшено ПК у покупця при поверненні товарів і зменшенні суми компенсації (сторно) | 641 | 631, 685 | 20,00 |
3. Збільшено ПЗ у постачальника при збільшенні суми компенсації | 70, 712 | 641 | 20,00 |
4. Збільшено ПК у покупця при збільшенні суми компенсації на підставі РК, який зареєстрований в ЄРПН | 641 | 631, 685 | 20,00 |
Таблиця 6. Сплата ПЗ до бюджету
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Перераховано грошові кошти на рахунок у СЕА | 315 | 311 | 1000,00 |
2. Списано ПЗ з ПДВ з рахунка в СЕА | 641 | 315 | 1000,00 |
3. Задекларовано в декларації бюджетне відшкодування з ПДВ | 377 | 641 | 1000,00 |
4. Отримано бюджетне відшкодування | 311 | 377 | 1000,00 |
5. Отримано грошові кошти з рахунка в СЕА після подання відповідної заяви (додаток Д4) разом з декларацією | 311 | 315 | 1000,00 |
Документи та скорочення
Інструкція № 141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Наказ № 1025 — наказ Мінфіну «Про затвердження змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість» від 16.11.15 р. № 1025.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПН — податкова накладна.
НА — необоротні активи.
СЕА — система електронного адміністрування ПДВ.
