Прибуткова декларація за 2014 рік: пригадуємо витрати минулих років

Варіант 1: виправляємо помилки

Нагадаємо, що в ПКУ передбачено два варіанти виправлення помилок, допущених у Податковій декларації з податку на прибуток (далі — декларація):

• варіант 1 — у поточній декларації (абз. «б» п. 50.1 ПКУ);

• варіант 2 — в уточнюючій декларації (абз. «а» п. 50.1 ПКУ).

Оскільки ми розглядаємо випадок «відновлення» податкових витрат, що не призводить до заниження податкового зобов’язання, то результати виправлення у зазначених варіантах будуть однаковими. Тому зосередимося на варіанті коригувань через поточну декларацію.

Загальні «постулати» виправлення полягають у такому:

• проводити коригування можна до закінчення 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації з помилковими даними, а якщо така декларація була подана пізніше, — за днем її фактичного подання (п. 102.1 ПКУ);

• будь-яка зміна базових показників для розрахунку «загальних» авансів з податку на прибуток призводить до збільшення (зменшення) їх суми*, що також необхідно виправляти (див. відповідь на запитання 12 в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток і сплати податку у 2013 році, затвердженій наказом ДПСУ від 21.12.12 р. № 1171);

• уточнити можна дані й того періоду, який перевірявся, однак тоді контролюючий орган має право провести позапланову перевірку (п. 50.3 ПКУ, лист ДПСУ від 23.05.12 р. № 8803/6/15-1415).

Платник має право відобразити виправлення помилок у поточній декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого вони були самостійно виявлені (абз. 2 п. 50.1 ПКУ). Їх виправляють шляхом заповнення додатка ВП до поточної декларації. У цьому додатку вказують правильні дані декларації, що виправляється.

Тому додаток ВП заповнюють окремо до кожної декларації, показники якої коригують.

Майте на увазі: до однієї поточної декларації може бути подано декілька додатків ВП, що підтверджують і податківці (див. консультацію з категорії 502.30.03 ЗІР ДФСУ**).

Додаток ВП заповнюють так:

• у ряд. 01 — 23 таблиці 1 додатка ВП наводять правильні (виправлені) показники за період, що уточнюється (помилковий) (тобто рядки додатка ВП заповнюють так, нібито в «помилковій» декларації не було допущено помилку);

• у ряд. 01 — 12 таблиці 2 додатка ВП вказують суму зменшення податкових зобов’язань унаслідок виправлення помилок (пені та «самоштрафу» у нас не буде);

• у ряд. 04 «Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється ((від’ємне значення (рядок 16 — рядок 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) (переноситься до рядка 27 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої))» таблиці 2 додатка ВП відображають суму, на яку були завищені податкові зобов’язання;

• значення ряд. 04 таблиці 2 додатка ВП переносять до ряд. 27 декларації, ряд. 12 таблиці 2 додатка ВП — до ряд. 37 декларації.

Зауважимо, що окремі додатки, вказані у відповідних рядках додатка ВП, подавати не потрібно, з чим погоджуються і контролери (див. консультацію з категорії 502.30.03 ЗІР ДФСУ).

Важлива деталь: платникам, які подають квартальні декларації, потрібно мати на увазі, що в разі виправлення в поточній декларації помилок попереднього звітного періоду (кварталу), у ряд. 15 поточної декларації наводять показник ряд. 14 додатка ВП (консультація з категорії 502.30.03 ЗІР ДФСУ). Таким чином, за ряд. 15 поточної декларації враховують суму проведених уточнень.

Якщо в помилковій декларації був збиток або нульовий прибуток, то збільшення витрат не призводить до зміни суми податкових зобов’язань, тому в цьому випадку заповнюють лише ряд. 1 — 23 таблиці 1 додатка ВП до декларації.

На окрему увагу заслуговує ситуація, коли в результаті виправлення помилки в періоді, що уточнюється, виникає збиток замість прибутку (від’ємне значення в ряд. 07 таблиці 1 додатка ВП. Сума такого від’ємного значення не враховується в таблиці 2 додатка ВП (для такої суми там немає місця). Однак такий збиток слід врахувати в ряд. 06.5 поточної декларації.

Наприклад, у декларації за 2013 рік був задекларований прибуток 1000 грн., з якого був нарахований податок 190 грн. (1000 х 19 %), а фактично був збиток у розмірі 500 грн. Ви вирішили відновити всі витрати, не вказані в декларації за 2013 рік, за допомогою додатка ВП до декларації за 2014 рік. У результаті таких виправлень у ряд. 07 таблиці 1 додатка ВП буде зазначена сума збитку «мінус» 500 грн., а в ряд. 04 таблиці 2 додатка ВП — сума завищеного податку 190 грн.

У декларації за 2014 рік ці суми відображаємо таким чином:

• сума збитку 500 грн. потрапить до ряд. 06.5;

• сума завищеного податку 190 грн. — до ряд. 27.

Помилку виправляє платник «загальних» авансів

Платники авансових внесків виправляють помилки в заниженні витрат у поточній декларації з урахуванням таких особливостей:

1) у ряд. 12 «Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (від’ємне значення (рядок 23 х ___⁷ - рядок 23 х___⁷ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) (переноситься до рядка 37 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)))» таблиці 2 додатка ВП проставляють суму завищених авансів, строк сплати за якими вже настав. Наприклад, якщо декларацію за 2014 рік із заповненим додатком ВП подають у лютому 2015 року, то строк сплати завищених авансів настане за 11 місяцями (березень — грудень 2014 року, січень 2015 року). При цьому таблицю «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків» до декларації заповнюють так (лист Міндоходів від 07.03.14 р. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 // «БТ», 2014, № 11, с. 7):

• у клітинках ряд. 1 таблиці напроти місяців, авансові внески за якими уточнюються і строк сплати яких не минув, проставляють позначку «+» (у нас це буде лютий 2015 року). У ряд. 2 таблиці у клітинках напроти цього місяця вказують суму з урахуванням уточнень (правильну суму);

• у клітинках ряд. 2 таблиці за місяцями, строк сплати за які вже минув (у нашому прикладі березень — грудень 2014 року, січень 2015 року), проставляють суми авансових внесків без урахування уточнень (до виправлення помилок);

2) у ряд. 13.7 «Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України» додатка ЗП проставляють відкориговані показники;

3) у ряд. 04 «Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється ((від’ємне значення (рядок 16 — рядок 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 — рядок 22 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) (переноситься до рядка 27 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої))» таблиці 2 додатка ВП платники авансових внесків, які не заповнюють ряд. 16 декларації, показують від’ємну різницю показника ряд. 14 додатка ВП і ряд. 14 декларації, показники якої уточнюються.

На замітку: після подання поточної декларації суми авансів, надміру сплачені за березень — грудень 2014 року, січень 2015 року, вважатимуться звичайною переплатою. Таку переплату платник має право отримати на поточний рахунок за умови дотримання положень ст. 43 ПКУ або зарахувати в рахунок сплати «загальних» авансів на підставі п. 87.1 ПКУ (ср. ). Це підтверджують і податківці (консультація в категорії 502.32 ЗІР ДФСУ).

Таким чином, авансовий внесок за лютий 2015 року можна сплатити вже в уточненій (меншій) сумі. У рахунок сплати цього авансу може бути зарахована переплата, що виникла при сплаті авансів за попередні періоди.

Майте на увазі: податківці заперечують проти автоматичного заліку переплати з податку на прибуток у рахунок сплати загальних авансів (консультація в категорії 502.31 ЗІР ДФСУ). Очевидно, не дозволять вони і зарахувати переплату за загальними авансами в рахунок сплати податку на прибуток за декларацією. Підставу для відмови вони вбачають в тому, що ці платежі обліковуються за різними кодами бюджетної класифікації. Тому в таких випадках доведеться подавати заяву про «перекидання» переплати на підставі ст. 43 і п. 87.1 ПКУ.

Варіант 2: збільшуємо витрати

Цей варіант «відновлення» витрат ґрунтується на положеннях п. 138.11 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.). Згідно із зазначеною нормою суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок і виявлені у звітному податковому періоді, відображають так:

• витрати, понесені в минулі звітні роки, — у складі інших витрат (ряд. 06.4.43 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ до декларації);

• витрати, понесені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо). Цей варіант підходить лише підприємствам, які у 2014 році подавали квартальні декларації.

Ми вважаємо, що в ситуації з «прихованими» витратами цей спосіб цілком можна застосовувати, оскільки він відповідає чинному законодавству.

Але «мінус» його полягає в тому, що податківці не допускають використання цього варіанта (див. консультацію з категорії 502.30.02 ЗІР ДФСУ).

У зв’язку з цим обережним платникам краще скористатися варіантом виправлення помилок через поточну декларацію. Результати коригувань в обох варіантах збігатимуться, а проблем з контролерами буде менше.

Відновлюємо витрати у 2015 році: чи можна?

Деякі платники переймаються з приводу того, чи можна буде в майбутньому (після подання декларації за 2014 рік) виправити помилки, допущені у 2012 — 2014 рр.

Упевнені, що така можливість збережеться. Адже «виправні» норми п. 50.1 ПКУ ніхто не скасовував. Про конкретну процедуру виправлення таких помилок говорити ще рано, оскільки нової декларації з податку на прибуток досі немає.

До її появи, очевидно, для виправлення помилок використовуватиметься звична нам декларація за формою, затвердженою наказом Міндоходів України від 30.12.13 р. № 872. Тому труднощів з таким виправленням, на нашу думку, не виникне.

Тим часом варіанта 2 з «відновленням» витрат у новій декларації, очевидно, вже не буде.

Адже декларація заповнюватиметься на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування (з урахуванням коригувань — за їх наявності).

А в бухгалтерському обліку, як ми пам’ятаємо, відповідно до п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» при виправленні «торішніх» помилок коригують сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)*.

Причому коригування проводять, навіть якщо на початок звітного року сальдо нерозподіленого прибутку відсутнє (є непокриті збитки або нульовий прибуток), що підтвердив Мінфін у листі від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939.

Таким чином, «торішні» витрати не впливають на фінансовий результат звітного періоду. Тому «відновити» втрачені витрати можна буде лише через механізм виправлення помилок.

Яким конкретно він буде — скоро побачимо.

Висновки

• Відновити витрати можна до закінчення 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації з помилковими даними, а якщо така декларація була подана пізніше, — за днем її фактичного подання.

• Будь-яка зміна базових показників для розрахунку «загальних» авансів з податку на прибуток призводить до збільшення (зменшення) їх суми, що також необхідно виправляти.

• Уточнити можна дані й того періоду, який перевірявся, але тоді контролюючий орган має право провести позапланову перевірку.

• Заповнювати додаток ВП до поточної декларації слід за всі періоди, в яких була допущена помилка або позначилися її наслідки.

• Варіант «відновлення» витрат у відповідних рядках декларації допускається в ПКУ, але податківці заперечують проти його застосування. Тому обережним платникам краще скористатися варіантом виправлення помилок через поточну декларацію.

• Після подання поточної декларації суми авансів, надміру сплачені за березень — грудень 2014 року, січень 2015 року, вважатимуться звичайною переплатою. Таку переплату платник податків може отримати на поточний рахунок за умови дотримання положень ст. 43 ПКУ або зарахувати в рахунок сплати «загальних» авансів на підставі п. 87.1 ПКУ.

• Помилки, допущені у 2012 — 2014 рр., можна буде виправити шляхом подання уточнюючої декларації і у 2015 році.