Податкова накладна + розрахунок коригування = податковий кредит. Але коли?

Базові правила. Перш ніж робити якісь висновки чи давати рекомендації, «заглянемо в корінь». Для цього пригадаємо постулати, на яких базується процес формування ПК.

1. Право на ПК виникає у разі придбання товарів/послуг для оподатковуваних операцій (п. 198.1 ПКУ).

2. Таке право у загальному випадку виникає за правилом першої події (п. 198.2 ПКУ).

3. Щоб скористатись правом на ПК, необхідно, щоб продавець (платник ПДВ):

• склав ПН на таку операцію;

• зареєстрував її в ЄРПН*.

Ніби все чітко і зрозуміло.

Однак цю ідеальну картину може перекреслити прикра помилка у ПН, адже людський фактор зав­жди існував. Нарешті це визнав і законодавець та з 01.01.15 р. дозволив виправляти помилки у ПН. До речі, фіскали у листі № 5292 пішли ще далі та дозволили виправляти помилки у ПН, які складені до 01.01.15 р.

Що змінює помилка. Тепер давайте поглянемо, що змінюється, якщо у ПН допущено помилку.

По-перше, наявність помилки у ПН не означає, що зникають підстави для виникнення ПК — господарська операція, в ході якої було сплачено (нараховано) суму ПДВ. Тобто «фундамент», на якому базується ПК, не зникає.

По-друге, документ, який підтверджує право на ПК, має дефект. Це може стати перешкодою для формування ПК. Справа у тому, що порушення порядку заповнення ПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до ПК (абзац чотирнадцятий п. 201.10 ПКУ).

По-третє, з 01.01.15 р. дефект у ПН можна виправити. Після того як дефект усунено, все стає на свої місця. Платник, як і раніше, має право на ПК. І у нього є комплект документів (ПН + РК), які дозволяють скористатись таким правом. Тобто поставити під сумнів право покупця на ПК вже не можна.

Коли ж формувати ПК? З точки зору бюрократа, будь-яка помилка у ПН — це «страшний гріх», який позбавляє покупця права на ПК. Саме так, скоріше за все, будуть розглядати ситуацію контролери. Тобто поки така помилка не виправлена, покупець не може скористатись своїм правом на ПК.

На перший погляд, можемо дій­ти такого висновку: помилкову ПН слід відображати в податковому обліку після того, як помилку буде виправлено за допомогою РК. Але тут можливі два варіанти:

1) помилкову ПН включити до ПК того звітного періоду, в якому складено «виправляючий» РК (за умови, що він своєчасно зареєстрований в ЄРПН). Сподіваємось, що контролери не заперечуватимуть проти такого підходу.

Фіскали проти «перетягування» ПН до наступних звітних періодів (див. «БТ», 2015, № 8, с. 4). Із тих же підстав вони можуть заперечувати можливість включення ПН до ПК наступного періоду при виправленні помилки. Бо привід для того, щоб скласти «виправляючий» РК, можна «придумати». Наприклад, змінити номер телефону покупця (зараз нікого не здивуєш тим, що маєш декілька телефонних номерів різних операторів);

2) подати УР до декларації за звітний період, в якому виник­ло право на ПК. Тут претензій конт­ролерів не повинно бути.

Однак можливий і третій варіант. Якщо помилку виявили після того, як ПН вже включили до ПК, то «витягувати» її для того, щоб, виправивши помилку, знову включити до ПК, на наш погляд, необов’язково.

Універсальними порадами тут не обійтись. Доведеться зануритись у конкретні ситуації.

Почнемо з помилок, які є перешкодою для реєстрації в ЄРПН. Виявивши такі «фатальні» помилки, контролери відмовляться зареєструвати ПН у ЄРПН. Перелік підстав для відмови наведено у п. 9 Порядку № 1246. Зокрема, це відсутність обов’язкових реквізитів та наявність помилок під час запов­нення ПН. Їх виявляють автоматично. Як правило, це неправильні формати даних чи помилкові дані продавця/покупця, які не відповідають даним реєстру платників ПДВ.

Про такі помилки продавець дізнається, коли отримає відмову щодо реєстрації. Отже, він може оперативно виправити їх, склавши нову (правильну) ПН.

Зверніть увагу! Дата складання виправленої ПН буде такою ж, як і помилкової. Адже це дата виникнення ПЗ продавця. Власне і номер такої ПН може бути таким самим.

Поки в ЄРПН не буде зареєстровано «правильну» ПН, покупець не може сформувати ПК. Підстави для цього висновку знаходимо у п. 198.6 ПКУ, який забороняє включати до ПК суми ПДВ, не підтверджені ПН, зареєстрованими в ЄРПН.

Якщо «правильну» ПН продавець встигне зареєструвати в ЄРПН своєчасно (протягом 15 днів), то покупець отримає право на ПК на загальних підставах. Якщо строк реєстрації буде порушено, то така ПН потрапить до ПК у звітному періоді, в якому відбудеться реєстрація (абзац третій п. 198.6 ПКУ).

Якщо в ПН неправильно вказано ІПН покупця (ІПН іншої особи), а решта показників заповнено правильно, то в СЕА суму ПДВ зарахують до активу іншого платника ПДВ. Тому реальний покупець не може отримати цю ПН з ЄРПН, щоб підтвердити своє право на ПК.

У ПКУ немає прямого зв’язку між правом платника на ПК та фактом зарахування «вхідної» ПН в СЕА до збільшення його РЛ.

Так, факт реєстрації ПН в ЄРПН на користь платника ПДВ ще не дає такому платнику права відобразити відповідну суму ПДВ у складі ПК. Однак у зворотній ситуації — коли ПН не зареєстрована в ЄРПН (не зарахована до активу цього платника в СЕА), певний зв’язок є. Про це свідчать правила формування ПК за ПН, яка несвоєчасно зареєстрована у СЕА (абзац третій п. 198.6 ПКУ). Право на ПК виникає після несвоєчасної реєстрації ПН, тобто після зарахування суми ПДВ із такої ПН до РЛ покупця.

Отже, поки ПН не зарахована до РЛ покупця, він не може скористатись своїм правом на ПК.

Алгоритм виправлення помилки в ІПН покупця описано у листі № 5292 // «БТ», 2015, № 8, с. 4 та 13. Продавець зобов’язаний скласти два РК:

• перший — з помилковим ІПН. У ньому обсяг постачання запов­нюється зі знаком «мінус» (анулюється поставка);

• у другому РК продавець вказує правильні дані покупця, а обсяг постачання та інші показники заповнює зі знаком «+».

Обережно! Технічних можливостей для реєстрації в ЄРПН другого РК на сьогодні немає. Конт­ролери відмовляються зареєструвати його, посилаючись на те, що відсутня ПН складена з відповідним ІПН покупця. Сподіваємось, що фіскали найближчим часом підправлять своє програмне забезпечення, щоб можна було скористатись їх рекомендаціями. Поки ці проблеми не буде вирішено, замість другого РК можна скласти нову ПН з правильним ІПН покупця. Алгоритм формування ПК буде таким самим, як у випадку з «фатальними» помилками в ПН (див. вище).

Якщо ж продавець зможе зареєструвати в ЄРПН РК з виправленим ІПН, покупець зможе скористатись своїм правом на ПК після того, як в СЕА йому буде збільшено РЛ. Тобто у звітному місяці, в якому такий РК складено (звісно, якщо він своєчасно — протягом 15 днів зареєстрований у ЄРПН). При цьому факт реєстрації першого РК (на зменшення РЛ «помилкового» покупця) жодним чином не впливає на реального покупця.

Зверніть увагу! Реальний покупець не включає до ПДВ-декларації помилкову ПН, адже вона адресована не йому. Він впише до декларації лише РК. Місце цього документа — ряд. 16.1 ПДВ-декларації.

Порада. Не лякайтесь назви цього рядка. У ній ідеться про коригування обсягів, що потрапили до ряд. 10.1.1 декларації. Звісно, у ситуації, яку ми розглядаємо, до ряд. 10.1.1 нічого ще не потрапило. Ці обсяги мали б туди потрапити, якби ПН було складено правильно. Але, як кажуть, не судилось.

Однак іншого місця в ПДВ-декларації, яке би більш підходило для «вхідної» суми ПДВ, ніж ряд. 16.1, на наш погляд, немає.

Крім того, покупець має скласти додаток Д1 до ПДВ-декларації. Усі дані для заповнення, зокрема й номер ПН, якої він не отримав, знайде в самому УР.

«Помилковий» покупець, до якого звернеться продавець з проханням зареєструвати «зменшуючий» РК, не зобов’язаний відображати у своїй декларації цей РК та помилкову ПН. Адже відповідних операцій він не проводив (таких постачань-повернень не було).

Трапляються ситуації, коли дата складання ПН не відповідає даті виникнення ПЗ продавця. Тобто ПН склали в інший день, ніж отримали оплату чи відвантажили товари.

В СЕА буде зараховано правильну суму ПДВ до «активу» покупця та «пасиву» продавця. Але дата виникнення ПЗ (обов’язковий реквізит) в ПН вказана неправильно. Таку помилку не можна виправити за допомогою РК (п. 21 Порядку № 1129).

По суті, у цій ситуації ПН склали на подію, якої не було (принаймні у той день, який вказано у ПН).

На наш погляд, виправити цю помилку можна таким чином:

• скласти РК на повернення товарів/послуг. Звісно, такої операції фактично не буде, але ж і операції, на яку виписано помилкову ПН, теж не було. Таким чином, «помилкову» ПН ми виключимо із СЕА. Не забуваємо, що «зменшувальний» РК має зареєструвати в ЄРПН покупець;

• скласти нову ПН з правильною датою.

Такий механізм виправлення помилки не передбачений у Порядку № 1129 (ср. ), але він дозволяє досягнути потрібного результату. Покупець отримає правильно оформлену ПН, а помилковий запис у СЕА не вплине на РЛ продавця та покупця.

Момент, коли покупець зможе скористатись своїм правом на ПК, залежатиме від того, чи своєчасно зареєструє продавець правильну ПН в ЄРПН, якщо:

• «впишеться» в 15-денний строк, то за загальними правилами (у періоді, в якому відбулась перша подія);

• порушить строк реєстрації, — у періоді реєстрації.

Це помилки, які призвели до того, що в ПН сума ПДВ не відповідає реальній сумі ПДВ, яка нарахована при проведенні операції. Відповідно і в СЕА неправильна сума ПДВ буде зарахована до активу покупця та до пасиву продавця.

Сума ПДВ завищена. Розглянемо таку ситуацію: в результаті помилки сума ПДВ в ПН завищена. ПН продавець зареєстрував у ЄРПН. У наступному місяці помилку виявили. Продавець склав «виправляючий» РК на зменшення суми ПДВ та направив покупцю, щоб той зареєстрував його в ЄРПН. Що буде із ПК покупця?

Етап 1. Отримали ПН з помилкою.

Покупець має на руках первинні документи на придбання з однією сумою ПДВ (наприклад, 100 грн.) та ПН із більшою сумою ПДВ (умовно 101 грн.). Сума, яка вказана в «помилковій» ПН (101 грн.), вже «зіграла» на збільшення його РЛ.

У даній ситуації право на ПК виникло на суму 100 грн. У ПН, яка зареєстрована в ЄРПН, вказана більша сума (101 грн.).

Сміливий варіант. Покупець може скористатись своїм правом на ПК у сумі 100 грн., адже в цьому випадку і операція відбулась, і ПН зареєстрована в ЄРПН навіть на більшу суму. Однак є одна проблема: ПН виписана з помилкою в обов’язкових реквізитах (у кількості та/або ціні товару та сумі ПДВ).

Якщо контролери виявлять таку ПН у складі ПК покупця, то, скоріше за все, захочуть «вирізати» її з ПК. Підстава для цього — порушення порядку заповнення ПН не дає права на ПК покупцю (абзац чотирнадцятий п. 201.10 ПКУ).

Однак тут є і контраргументи.

Стаття 201 ПКУ регламентує порядок складання ПН. Тобто у ній ідеться про обов’язки продавця.

Порядок формування ПК описаний у профільній ст. 198 ПКУ. А там п. 198.6 ПКУ забороняє включати до ПК суми ПДВ, не підтверджені ПН, зареєстрованими в ЄРПН. Про порушення порядку заповнення ПН тут вже не згадується (з 01.01.15 р.).

Крім того, є спеціальна норма (абзац третій п. 198.6 ПКУ), яка передбачає, що платник несе відповідальність, якщо на момент перевірки суми ПДВ, попередньо включені до складу ПК, залишаються не підтверджені ПН чи іншими документами.

Тобто якщо на момент перевірки помилка в ПН виправлена, то жодного покарання покупцю не повинно загрожувати.

Звісно, вибравши такий варіант, покупець має бути готовим відстоювати його перед контролерами, можливо, навіть у суді.

Щоб вирішити «технічні» проблеми з розбіжностями між даними ЄРПН та декларації, «помилкову» ПН можна інтегрувати до ПДВ-декларації таким чином:

• реальну суму ПДВ (100 грн.) включити до ряд. 10.1.1 (або іншого рядка залежно від напрямку використання придбаних товарів/послуг);

• надлишок (1 грн.) вписати до ряд. 10.2.1 як придбання для не­оподатковуваних операцій.

Обережний варіант. Не включати «помилкову» ПН до ПК.

Етап 2. Продавець склав «виправляючий» РК на зменшення суми ПДВ на 1 грн. (до реальної суми ПДВ у постачанні)*. Покупець зареєстрував такий РК у ЄРПН.

Після такого коригування у комплекті документів (ПН + РК) буде вказана реальна сума ПДВ. Такі документи зареєстровані в ЄРПН. Однак виникає запитання: як включити суму ПДВ до ПДВ-декларації?

Якщо покупець обрав сміливий варіант, то «виправляючий» РК можна включити до ряд. 16.1.2 декларації. Тобто показати як коригування суми, яка раніше була вписана в ряд. 10.2.1 декларації.

При обережному варіанті («помилкову» ПН не включили до ПК) ситуація дещо складніша. Щоб не наражатись на «неприємності», пов’язані із «перетягуванням» ПН до наступних періодів, ми б рекомендували не включати суму ПДВ до декларації за звітний період, у якому складено РК.

На наш погляд, безпечніше подати УР до декларації за звітний період, в якому виникло право на ПК. При цьому в УР слід включити реальну суму ПДВ (100 грн.), тобто згорнути показники ПН та РК.

Сума ПДВ занижена. Ситуація, коли в ПН вказана сума ПДВ, яка менша, ніж реальна сума в постачанні, схожа із завищенням суми ПДВ в ПН. Відмінність полягає в тому, що тут постачальник не всю суму ПДВ вписав до ПН. Наприклад, сума ПДВ в операції — 100 грн., а ПН складена на 99 грн.

Хоч у цьому випадку в ПН і допущено помилку, але ставити під сумнів право покупця на ПК в розмірі 99 грн., на наш погляд, не варто. Решту суми ПДВ (1 грн.) покупець зможе включити до ПК після того, як продавець складе «виправляючий» РК на цю суму та зареєструє його в ЄРПН.

Звісно, покупець може піти обережним шляхом. Не включати «помилкову» ПН до ПК у періоді, в якому виникло право на ПК. А після того, як отримає «виправляючий» РК, він зможе подати УР.

«Описки»

Це помилки в обов’язкових чи допоміжних реквізитах ПН, які не вплинули ні на суму ПДВ, ні на порядок її відображення у СЕА. Наприклад, помилки в адресі продавця чи покупця, даних договору, способі розрахунків, номенклатурі товарів/послуг тощо.

Формально така помилка є перешкодою для формування ПК, навіть якщо вона не зачіпає обов’язкових реквізитів. Адже тут порушено порядок заповнення ПН. Як ми вже згадували, контролери можуть базувати свої претензії на положеннях абзацу чотирнадцятого п. 201.10 ПКУ.

Однак якщо така помилка виправлена за допомогою РК, то в гру вступають «рятівні» положення абзацу третього п. 198.6 ПКУ, який говорить про відповідальність лише в тому випадку, коли на момент перевірки суми ПДВ не підтверджені ПН чи іншими документами.

Багата судова практика свідчить, що незначні недоліки ПН і раніше не були підставою для неврахування таких ПН в податковому обліку, за умови, що вони не перешкоджають ідентифікувати особу, яка видала ПН, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку (ухвала ВАдСУ від 14.04.14 р. № К/9991/95835/11).

Тим більше, якщо на момент перевірки помилка в ПН вже виправлена, покупцю не повинно загрожувати жодне покарання.

Однак, вибравши такий варіант, покупець має бути готовим відстоювати його перед контролерами, можливо, навіть у суді.

Якщо покупець не хоче сперечатись із контролерами, то найнадійніший варіант — не включати «помилкову» ПН до ПК, а дочекатись «виправляючого» РК. Після того як такий РК буде зареєстрований в ЄРПН, покупець може спокійно подати УР до декларації за той звітний період, в якому виникло право на ПК.

Звісно, можна включити такі ПН і РК в поточну ПДВ-декларацію, однак поки контролери не висловили своє відношення до цього варіанта, ним варто користуватись обережно та бути готовим за нього поборитись. Аргументи ви можете знайти у «БТ», 2015, № 5, с. 9.

Висновки

• Якщо помилка в ПН стала перешкодою для її реєстрації в ЄРПН або сума ПДВ зарахована в РЛ іншій особі, то покупець зможе скористатись правом на ПК після того, як продавець зареєструє «правильну» ПН або РК. Покупець відображає такі ПН чи РК на загальних підставах (за несвоєчасно зареєстрованою ПН/РК — у місяці реєстрації).

• Неправильну дату складання ПН не можна виправити за допомогою РК. Продавець має виписати нову ПН з правильними даними.

• Сміливі платники можуть включити суму ПДВ, вказану у помилковій ПН, яка зарахована до РЛ в СЕА (але не більше, ніж реальна сума ПДВ за господарською операцією), до ПК того звітного періоду, в якому виникло право на ПК. При цьому на момент перевірки помилка повинна бути виправлена за допомогою РК. За такий варіант, скоріше за все, доведеться поборотись із контролерами, можливо, навіть у суді.

• Безпечніше помилкову ПН не включати до ПК, поки в ній не виправлено помилку.

• Після отримання «виправляючого» РК можна:
  • помилкову ПН включити до ПК того звітного періоду, в якому складено РК. Фіскалам такий варіант теж не подобається, адже, по суті, ми «перетягуємо» ПН до наступного звітного періоду;
  • подати УР до декларації за звітний період, в якому виникло право на ПК. Тут претензій контролерів не повинно бути.

Документи та скорочення статті

Порядок № 1129 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.14 р. № 957, у редакції наказу від 14.11.14 р. № 1129.

Лист № 5292 — лист ДФСУ «Про податок на додану вартість» від 17.02.15 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17.

ІПН — індивідуальний податковий номер.

ПН — податкова накладна.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

УР — уточнюючий розрахунок.

РЛ — реєстраційний ліміт.