Чи є це помилкою?
Звичайно, рішення платника ПДВ не виписувати податкові накладні за такою орендною операцією було неправильним (навіть незважаючи на те, що орендодавцем виступає нерезидент). Адже з тієї миті, як суб’єкт господарювання проходить ПДВ-реєстрацію, він (як платник ПДВ) зобов’язаний виконувати усі вимоги, прописані у розд. V ПКУ.
А цей розділ ПКУ вимагає, щоб на дату виникнення ПЗ за операцією постачання було обов’язково складено ПН та зареєстровано її в ЄРПН ( п. 201.1 ПКУ).
У разі отримання від нерезидента послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, таку ПН повинен складати отримувач послуг — платник ПДВ (п. 1 Порядку № 1307). В описаному випадку це орендар.
Доречно зауважити: неплатники ПДВ при отриманні від нерезидента послуг з оренди нерухомості, розташованої на митній території України, також зобов’язані нараховувати і сплачувати ПЗ з ПДВ до бюджету ( п. 208.4 ПКУ).
Хоча, звичайно, при цьому їм не потрібно виписувати ПН. Проте суму нарахованих ПЗ доведеться (лист ДФСУ від 12.03.16 р. № 5305/6/99-99-19-03-02-15):
• відобразити у Розрахунку податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (цей додаток можна знайти у Порядку № 21),
• а потім подати його до податкової за підсумками календарного місяця, у якому такі послуги отримані.
Більше жодних застережень із цього приводу ПКУ не містить. Єдиним винятком, коли ПН виписувати не потрібно, буде здійснення необ’єктної операції (операції, яка від самого початку не підпадає під обкладення ПДВ) (категорія 101.17 ЗІР ДФСУ).
На жаль, операція, описана у запитанні читача, до таких не належить, оскільки:
• місце постачання послуг, пов’язаних з нерухомістю (у тому числі й передача в оренду), визначається за місцем знаходження такої нерухомості ( п.п. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ). У нашому випадку це митна територія України;
• вона не входить до переліку необ’єктних операцій, перерахованих у ст. 196 ПКУ.
Звідси робимо висновок: незалежно від того, чи перекриються у майбутньому ПЗ та ПК орендаря, це не звільняє його від складання ПН.
За порушення такої вимоги передбачена відповідальність:
а) за порушення порядку ведення податкового обліку — у вигляді адмінштрафу у розмірі від 85 до 170 грн. за ст. 1631 КпАП;
б) за ненарахування ПЗ — штраф у розмірі 25 % від суми донарахованих ПЗ ( п. 123.1 ПКУ). І це не рахуючи суми власне донарахованих ПЗ!
«А як же ПК?» — запитаєте ви. Дійсно, суми «вхідного» ПДВ, сплачені/нараховані у зв’язку з отриманням нерезидентних послуг на митній території України, включаються до ПК ( п.п. «в» п. 198.1 ПКУ).
Проте датою віднесення таких сум ПДВ до складу ПК є дата складання платником ПДВ ПН за такою операцією. Більш того, за умови (!) реєстрації такої ПН в ЄРПН ( п. 198.2 ПКУ).
Крім того, не варто забувати про п. 201.12 ПКУ, який дозволяє сформувати ПК у разі отримання нерезидентних послуг тільки після того, як платник ПДВ:
• нарахує ПДВ-зобов’язання (за ставкою ПДВ 20 %; п. 208.2 ПКУ) на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН,
• та відобразить таку ПН у ПДВ-декларації.
Оскільки наш платник ПДВ не виконав перелічені вимоги, відповідно, він не може скористатися правом на ПК.
Як бачите, тут навіть не стоїть питання, чи потрібно виправляти допущені помилки. Виправляти! І якнайшвидше.
Виправляємося — виписуємо ПН
Якщо ви все ж забули скласти ПН при отриманні послуг від нерезидента, вам необхідно скласти ПН на дату кожної першої події (яку ви пропустили) та зареєструвати такі ПН в ЄРПН.
Нагадаємо: першою подією за операціями отримання послуг від нерезидента є дата тієї події, яка відбулася раніше ( п. 187.8 ПКУ):
• або дата списання коштів з поточного рахунка орендаря в оплату послуг,
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (у нашому випадку — акта наданих орендних послуг).
Заповнити ПН буде неважко. Вона складається, як і ПН на звичайне постачання, але з невеликими нюансами (пп. 8 і 12 Порядку № 1307):
• у верхній лівій частині в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» ставиться відмітка «Х» і зазначається тип причини «14» (складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента);
• до рядка «Постачальник (продавець)» вноситься найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому (!) — країна, в якій він зареєстрований;
• у рядку «(індивідуальний податковий номер) постачальника (продавця)» вписуємо умовний ІПН «500000000000»;
• у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач послуг зазначає власні дані.
До речі, зразок заповнення «нерезидентної» ПН ви можете знайти у Шпаргалці бухгалтера у «БТ», 2016, № 15, с. 17.
От тільки з реєстрацією деяких ПН в ЄРПН виникнуть проблеми. Адже податківці переконані в тому, що реєстрація ПН/РК в ЄРПН може здійснюватися виключно у рамках 180 календарних днів з дати їх складання* (лист ДФСУ від 09.11.15 р. № 23842/6/99-95-42-01-16-01 та ін.).
* У нашому випадку — з дати виникнення першої події.
І хоча Мінфін із цим не згоден (лист від 30.03.16 р. № 31-11120-09-10/9133 // «БТ», 2016, № 15, с. 7), на ситуацію це поки ніяк не впливає.
Тому усі ПН, з дати складання яких ще не минуло 180 календарних днів, обов’язково зареєструйте в ЄРПН. Це дасть вам можливість у подальшому включити «вхідний» ПДВ за такими ПН до ПК.
Увага! Штрафи за затримку реєстрації таких «запізнілих» ПН в ЄРПН вам не загрожують, оскільки це покарання передбачено лише за прострочення реєстрації ПН, призначених для видачі покупцям ( п. 1201.1 ПКУ).
Інші ж ПН в ЄРПН уже не потраплять. Забігаючи наперед, скажемо, що з такими ПН у вас виникне найбільше проблем. Але про це далі.
Заповнюємо ПДВ-звітність
Відображаємо ПЗ. Нагадаємо: наш читач протягом року не відображав ПЗ у кожному звітному періоді, в якому наставала дата першої події за такою операцією.
Для того щоб виправити такий промах, йому необхідно заповнити і подати УР до кожного такого звітного періоду (п. 1 розд. IV Порядку № 21).
Крім того, за звітні періоди, в УР за якими буде заповнено ряд. 18.1, необхідно нарахувати та сплатити самоштраф у розмірі 3 % від суми недоплати ( п. 50.1 ПКУ). Його розмір слід зазначити у ряд. 18.3 УР.
Важливо! Відобразити ПЗ доведеться за кожною ПН, пов’язаною з отриманням орендних послуг, навіть якщо вони не потрапили до ЄРПН через те, що минуло більше 180 календарних днів із дня їх складання.
Звичайно, через це виникнуть розбіжності між розміром ПЗ, задекларованих у ПДВ-звітності (ПДВ-декларація + УР), та даними про суми ПДВ, нараховані у звітному періоді згідно з ПН, зареєстрованими в ЄРПН. Як це вплине на розмір вашого РЛ в СЕА, ми розповімо згодом. Крім того, у податківців з’явиться підстава для проведення у вас документальної позапланової виїзної перевірки ( п. 201.10 ПКУ).
З іншого боку, якщо цього не зробити, під час чергової перевірки контролери зможуть донарахувати ПЗ за такою операцією самостійно. Та до того ж ще й припишуть штраф згідно з п. 123.1 ПКУ. Наскільки не вигідний такий варіант розвитку подій, покаже приклад, наведений далі.
Вирішуємо питання з ПК. Нагадаємо: отримувачі послуг від нерезидента набувають права сформувати ПК тільки після того, як ПН за такою операцією буде складено, зареєстровано в ЄРПН та відображено у ПДВ-звітності.
Припустимо, першу умову ви виконали. Наступний етап — реєстрація ПН в ЄРПН. До речі, від нього якраз залежатиме і можливість відображення таких ПН у ПДВ-звітності. Отже:
• ПН, що потрапили до ЄРПН (не минуло 180 календарних днів з дати першої події за операцією), автоматично отримують право потрапити і до ПК.
При цьому не забувайте: несвоєчасно зареєстровані ПН можна відобразити у ПДВ-декларації починаючи лише з того звітного періоду, в якому такі ПН було зареєстровано в ЄРПН ( п. 198.6 ПКУ). Тому включити їх до ПК минулих періодів (через УР) немає можливості.
Такі ПН можна відобразити у поточній ПДВ-декларації. Адже, не зважаючи на те, що ПН, складені на послуги від нерезидента, входять до переліку документів-замінників ПН, на них усе одно поширюється правило «365 календарних днів» (категорія 101.14 ЗІР ДФСУ; див. у «БТ», 2016, № 26, с. 41);
• ПН, не зареєстровані в ЄРПН (180 календарних днів сплинули).
Суми ПДВ за такими ПН уже не потраплять до ПК. Єдиний вихід — списати їх на витрати («БТ», 2015, № 51, с. 23). Відповідно, до розділу ІІ ПДВ-декларації їх уносити не можна.
Вплив на РЛ
У загальному випадку реєстрація в ЄРПН ПН, виписаних при отриманні послуг від нерезидента, збільшує розмір РЛ платника ПДВ, оскільки «вхідний» ПДВ за такою операцією бере участь у формуванні показника ΣНаклОтр ( п. 2001.3 ПКУ).
Далі, під час розрахунку показника ΣПеревищ, ПН, складені на нерезидентні послуги, згадуються в обох складових формули розрахунку цього показника (і у зменшуваному, і у від’ємнику) (п. 9 Порядку № 569). Тому такі ПН не вплинуть на показник ΣПеревищ, якщо вони зареєстровані в ЄРПН.
Проте в нашій ситуації усю картину псує той факт, що частина ПН так і не потрапить до ЄРПН, тоді як у ПДВ-декларації (у складі ПЗ — розділ І) ви їх просто зобов’язані відобразити (через УР).
У результаті незареєстрована ПН не збільшить ваш РЛ через показник ΣНаклОтр. Крім того, у вас з’явиться розбіжність між даними ПДВ-звітності та ЄРПН, яка зменшить ваш РЛ через показник ΣПеревищ (на дату подання УР — лист ДФСУ від 10.09.15 р. № 8576/М/99-99-19-03-02-14). І позбутися його вже не вийде.
Ось такий коригувальний механізм закладено в СЕА.
Приклад
Починаючи з серпня 2015 року платник ПДВ орендує в нерезидента офісну будівлю, що розміщена на території України. Кожен місяць він:
• складає й підписує акт наданих послуг;
• перераховує оплату у розмірі 20000 тис. грн.
Відповідно, сума ПЗ з ПДВ щомісячно становить 4000 грн. (20000 х 20 %).
Проте платник ПДВ не склав ПН та не реєстрував їх в ЄРПН. Те, що припустився помилки, він усвідомив лише в серпні 2016 року.
Наслідки цієї ситуації у разі виправлення своїх помилок наведено на рисунку.
Наслідки невиписування ПН при отриманні нерезидентських послуг та алгоритм виправлення помилки
Тут потрібно ще нагадати, що розрахунки з бюджетом у зв’язку з поданням УР та сплатою штрафних санкцій і пені здійснюються напряму до бюджету (п. 25 Порядку № 569).
У результаті в першому варіанті розвитку подій платник ПДВ зобов’язаний буде сплатити до бюджету 60000 грн. на особовий рахунок. У другому ж:
• на особовий рахунок він заплатить усього 49440 грн.,
• при цьому зменшить ПЗ у поточній ПДВ-декларації за рахунок ПК, сформованого в поточній ПДВ-декларації, на суму 24000 грн.
Постраждає в цьому випадку лише РЛ, що зменшився на 24000 грн., за ПН, що не були зареєстровані в ЄРПН, і, відповідно, не потрапили до ПК. У той же час зареєстровані ПН збільшать РЛ на 24000 грн.
Документи та скорочення статті
Порядок № 21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21.
Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.
Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
РЛ — реєстраційний ліміт.
СЕА — Система електронного адміністрування ПДВ.
УР — Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
