Правила виправлення
Спочатку коротко нагадаємо про основні правила виправлення помилок у ПДВ-звітності.
Усі помилки з ПДВ можна виправити тільки шляхом подання Уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — УР) зі сплатою недоплати та штрафу в розмірі 3 % від такої суми до подання такого УР ( п. 50.1 ПКУ, п. 1 розд. IV Порядку № 21*).
Подають УР за формою, встановленою на дату його подання (п. 1 розд. IV Порядку № 21, п. 50.1 ПКУ).
Пам’ятайте, що ви не маєте права уточнювати раніше подану ПДВ-декларацію, якщо:
• на момент виявлення помилки ваш ПДВ-статус анульований (підкатегорія 101.01.02 ЗІР ДФСУ);
• з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання «помилкової» ПДВ-декларації, минуло більше 1095 днів ( п. 102.1 ПКУ);
• такі помилки виявлені під час податкової перевірки ( п. 50.2 ПКУ).
Щоб виправити помилку, вам слід:
• у гр. 4 УР продублювати всі показники з «помилкової» ПДВ-декларації. При цьому потрібно врахувати всі раніше складені УР до такої ПДВ-декларації;
• у гр. 5 УР вписати правильні дані;
• у гр. 6 УР вказати різницю між гр. 5 і гр. 4 з урахуванням знака. Якщо абсолютне значення різниці цих граф дорівнює нулю, відповідний рядок гр. 6 не заповнюють (категорія 101.23 ЗІР ДФСУ).
Зверніть увагу: у разі виправлення помилок у рядках декларації, до яких повинні долучатися додатки, разом з УР також необхідно подати і відповідні додатки, які містять інформацію про уточнені показники (п. 8 розд. VI Порядку № 21).
Якщо ж помилку допущено тільки в додатку до ПДВ-декларації і:
• вона вплинула на показники самої ПДВ-декларації — коригування слід проводити і в УР, і в такому додатку;
• вона не вплинула на показники самої ПДВ-декларації (гр. 4 і гр. 5 УР виявляться однаковими), то коригування проводяться лише у додатках. Водночас подати такий УР разом з «помилковим» додатком, в якому безпосередньо ви й виправите помилку, все одно доведеться. При цьому в УР заповнюються і гр. 4 та гр. 5.
Суму нарахованого штрафу відображають у гр. 6 ряд. 18.3 «сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки» УР.
Нараховану пеню в УР не показують. Водночас за загальними правилами п. 129.4 ПКУ пеня нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження. Нарахування пені починається в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого платником податків ( п.п. 129.1.2 ПКУ), а закінчується в день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань ( п.п. 129.3.1 ПКУ).
Між тим у разі внесення змін до податкової звітності в результаті самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до ст. 50 ПКУ пеня не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного ПКУ ( п. 129.9 ПКУ).
Детально з правилами виправлення помилок, допущених у декларації з ПДВ, читайте у «БТ», 2016, № 8, с. 16 та № 20, с. 14.
Помилка у від’ємному значенні
Помилки, які вплинули на суму від’ємного значення у ПДВ-декларації (ряд. 21), є доволі специфічними. Пов’язано це з тим, що від’ємне значення «перетікає» із одного періоду в інший. Тобто воно може переходити з декларації в декларацію декілька періодів. Тому помилка, яка закралась до цього показника, може по ланцюжку зачіпати наступні періоди.
Така помилка може вплинути як на розрахунки з бюджетом у наступних періодах, так і на розмір від’ємного значення. Враховуючи це, у пп. 5 і 6 розд. VI Порядку № 21 прописано особливі правила виправлення помилок, допущених у від’ємному значенні (ряд. 21). Відповідно до них порядок виправлення залежить від того, як вплинула помилка, допущена у від’ємному значенні, на розрахунки з бюджетом за наступні періоди після помилкового (див. рис. 1).
Рис. 1. Виправлення помилок, допущених у від’ємному значенні
Для того щоб визначитись, скільки УР подавати (один чи декілька), потрібно в кожному окремому звітному періоді після «помилкового» простежити подальшу долю внесених коректив до розміру від’ємного значення. При цьому з’ясовуємо: вплинули вони на розрахунки з бюджетом чи ні? Спираючись на ці дані, ви приймаєте рішення:
• подати один УР за період, в якому виявлено помилку (якщо бюджет не постраждав);
• або декілька УР (один — за період, в якому фактично допущено помилку, а інші — за періоди, в яких помилка вплинула на розрахунки з бюджетом).
Приклад 1. Підприємство завищило від’ємне значення (ряд. 21) на 1000 грн. у червні 2016 року. З червня по жовтень підприємство декларувало щомісяця від’ємне значення:
• у червні — 1800 грн.;
• у липні — 1200 грн.;
• у серпні — 1400 грн.;
• у вересні — 1000 грн.;
• у жовтні — 300 грн.
Помилку виявили у листопаді 2016 року.
Щоб визначити, за який місяць слід подавати УР, потрібно порівняти суму від’ємного значення, яке ви знімаєте (суму помилки), із розміром від’ємного значення, задекларованого за наступні періоди.
У нашому прикладі виходить, що помилка, допущена при формуванні від’ємного значення у червні, вплинула на сплату податку до бюджету лише у жовтні, оскільки тільки за цей період розмір задекларованого від’ємного значення (300 грн.) був менший за суму помилки, допущеної у червні (1000 грн.).
Продемонструємо таке порівняння на рис. 2.
Рис. 2. Вплив помилки у від’ємному значенні на дані наступних періодів
У цьому випадку підприємству слід подати два УР:
• за червень (виправити завищене від’ємне значення);
• за жовтень (задекларувати суму ПДВ до сплати).
При цьому в УР за жовтень ми маємо врахувати суму, на яку зменшено раніше задеклароване від’ємне значення (дані УР за червень). Для цього у гр. 4 УР за жовтень повторюємо дані ПДВ-декларації за жовтень, а гр. 5 заповнюємо з урахуванням УР за червень.
Зверніть увагу! Дані УР за червень потрібно буде вказати у спеціальній табличці, яка наведена у кінці форми УР у примітці «*». Тобто на момент заповнення УР за жовтень УР за червень має бути поданий до ДФСУ (вам потрібно знати його дані — дату та номер).
Отже, легалізувавши УР за червень, ми можемо в ряд. 16.2 гр. 5 УР за жовтень показати суму зменшеного від’ємного значення «-1000», а решту даних гр. 5 для заповнення розділів I і II УР (крім ряд. 17) беремо із декларації за жовтень. У результаті у ряд. 17 гр. 5 буде вказана сума податкового кредиту без помилки.
З урахуванням цієї помилки у гр. 6 розділу III УР будуть заповнені:
• ряд. 18.1 — з’явиться сума недоплати 700 грн. (1000 - 300);
• ряд. 18.3 — сума самоштрафу 21 грн. (700 грн. х 3 %);
• ряд. 21 — сума, на яку зменшено залишок від’ємного значення, — «-300».
Нагадаємо! Суму заниженого ПДВ та штрафної санкції потрібно сплатити в бюджет (НЕ на електронний ПДВ-рахунок!) до подання УР за жовтень.
Далі потрібно визначитись із тим, як заповнити ПДВ-декларацію за листопад — поточний звітний період, в якому були подані УР за червень та УР за жовтень. Тут усе просто. Ви напевно вже звернули увагу, що дані УР за червень враховані при заповненні УР за жовтень. Тож його дані не повинні вплинути на дані ПДВ-декларації за листопад. А от коригування показника ряд. 21 в УР за жовтень потрібно буде врахувати у ряд. 16.2 декларації за листопад (зменшити на 300 грн. розмір від’ємного значення, який ви перенесете із ряд. 21 декларації з ПДВ за жовтень).
Розібравшись із теорією, перейдемо до нашого випадку.
Помилка в декількох періодах
Якщо розглядати наш випадок, то він не вкладається в загальні правила. Справа в тому, що помилка, допущена при розрахунку від’ємного значення (завищення його розміру), відбулася не в одному періоді, а в декількох послідовних періодах.
Тому при виправленні таких помилок у платника ПДВ закономірно виникає запитання: як визначити їх вплив на розрахунки з бюджетом за періоди, що йдуть за помилковим: розраховувати вплив кожної окремої помилки чи всіх помилок у сукупності?
Прямої відповіді на це запитання у пп. 5 і 6 розд. VI Порядку № 21 не міститься. Водночас у них вказано, що потрібно визначити, як вплине зміна окремого ряд. 21 декларації з ПДВ на розмір розрахованих податкових зобов’язань до сплати за наступні періоди. Щоб це зробити, вам потрібно взяти первинні дані із поданих декларацій за періоди після помилкових і подивитися, як вони зміняться після коригування від’ємного значення.
Якщо ж порівнювати вплив всіх помилок у сукупності, це не тільки не відповідатиме вимогам пп. 5 і 6 розд. VI Порядку № 21, а й ускладнить виправлення помилок. Врахування впливу перехідних «від’ємних» помилок за кожний наступний період може заплутати будь-якого досвідченого бухгалтера.
Щоб цього не сталося, радимо визначати як помилка у ряд. 21 вплинула на наступні періоди окремо по кожному випадку, не враховуючи аналогічні помилки, допущенні у від’ємному значенні (ряд. 21) інших періодів.
При цьому слід враховувати: оскільки у запитанні йдеться про те, що у кожній декларації починаючи з лютого 2016 року по жовтень цього ж року була допущена помилка у ряд. 21, то до кожного з цих періодів вам потрібно подати, як мінімум, один УР, в якому слід підкоригувати розмір від’ємного значення.
При цьому якщо у всіх періодах після виправлення зменшення від’ємного значенні не вплине на розрахунок з бюджетом, то вам потрібно буде врахувати тільки дані із поданих УР при заповненні декларації за звітний період, у якому подано такі УР (вказати дані з УР у ряд. 16.2 та заповнити табличку в примітці «*» декларації).
Якщо ж помилка у від’ємному значенні одного з періодів вплине на суму до сплати одного з наступних періодів після «помилкового», то виникає запитання: як виправляти ці перехідні помилки? Чи подавати до звітного періоду, в якому виникла недоплата, декілька УР, чи можна «згорнути» усі помилки в один УР?
На наш погляд, обидва варіанти виправлення таких помилок мають право на життя. Тому ви можете в одному УР врахувати декілька помилок за попередні періоди.
Водночас вам ніхто не забороняє проводити виправлення окремої помилки шляхом подання окремого УР: одного для коригування перехідного від’ємного значення, а іншого для виключення із податкового кредиту зайвої податкової накладної. Якщо ви обрали такий варіант, то подаючи другий УР незалежно від того, яка помилка в ньому виправляється, вам слід врахувати дані першого УР, поданого за цей же період.
Тому щоб не заплутатися, радимо виправляти в одному УР усі помилки, які вплинули на розрахунки з бюджетом в одному звітному періоді.
Приклад 2. Підприємство щомісяця декларувало від’ємне значення за період з червня по жовтень у розмірі, наведеному у прикладі 1. Наприкінці жовтня суд постановив, що договір оренди, укладений у червні, є нікчемним. А тому підприємство не мало права включати до податкового кредиту суми вхідного ПДВ, отриманого від орендодавця протягом дії договору оренди. Щомісячний розмір неправомірного податкового кредиту складав 200 грн. Помилку виправляємо у грудні (після подання декларації за листопад).
При цьому у листопаді податковий кредит з помилкової податкової накладної до уваги не брався, але все одно виникло від’ємне значення у розмірі 1000 грн. Водночас оскільки декларація за листопад подавалася до уточнення даних за червень — жовтень, то у ряд. 16.1 перенесли розмір від’ємного значення із жовтня (300 грн).
Перш за все слід пам’ятати, що помилка закралася у кожну із ПДВ-декларацій за період з червня по жовтень 2016 року. Тому підприємству, як мінімум, потрібно буде подати по одному УР до таких періодів. У кожному УР потрібно зменшити розмір податкового кредиту на суму 200 грн.
Водночас оскільки в деклараціях за період, що розглядається, було задеклароване від’ємне значення, то потрібно також визначити, як кожна з цих помилок вплинула на розрахунки з бюджетом у наступних періодах.
Як ми сказали вище, проводити таке порівняння потрібно щодо кожної помилки окремо, а не сукупно.
Наочно продемонструємо таке порівняння на рис. 3.
Рис. 3. Порівнюємо допущену помилку і розмір задекларованого від’ємного значення
Виходить, що кожна окрема помилка не вплинула на розрахунки з бюджетом за наступні періоди (з червня по жовтень). Тому для виправлення помилок буде достатньо до кожного періоду, в який було включено податкову накладну від орендодавця, подати окремий УР і в ньому зменшити суму від’ємного значення (у гр. 6 ряд. 21 буде вказано «-200»).
Якщо такі УР ми подаємо у грудні, то і результати проведеного коригування потраплять саме до декларації за грудень. Їх доведеться вказати у ряд. 16.2 грудневої декларації з ПДВ. При цьому оскільки подавалося декілька УР за різні періоди, то в цьому рядку потрібно вказати підсумковий розмір помилки (-200 грн. х 5 = -1000 грн.).
Не забудьте вказати дані усіх УР у спеціальній табличці наприкінці грудневої декларації.
Висновки
- Помилки у від’ємному значенні можуть вплинути на наступні за «помилковим» періоди. Тому важливо з’ясувати, впливала помилка на розрахунки з бюджетом (ряд. 18 або 20.2) у наступних періодах чи ні.
- Якщо помилка на розрахунки з бюджетом у наступних періодах не вплинула, її виправляють шляхом подання єдиного УР — до «помилкового» періоду.
- Якщо помилка вплинула на розрахунки з бюджетом, то виправляють її шляхом подання декількох УР до кожного звітного періоду, в якому помилка впливала на значення ряд. 18 або 20.2 декларації.
