Статус МНМА
Необоротні, але не «основні…». Розпочнемо з того, що МНМА вписуються в «широке» визначення ОЗ. Це видно з П(С)БО 7 «Основні засоби», згідно з яким до складу ОЗ входять і МНМА ( п.п. 5.2.2 П(С)БО 7).
У той же час МНМА обліковують у складі інших необоротних матеріальних активів ( п. 5.2 П(С)БО 7) і зараховують на субрахунок 112 «МНМА», а не на рахунок 10 «Основні засоби».
Згідно з п. 5.2 П(С)БО 7 підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів, які входять до складу МНМА. Тобто всі без винятку особи для цілей бухобліку можуть використати будь-який вартісний критерій віднесення необоротних активів до МНМА.
У той же час з позиції уніфікації даних податкового і бухгалтерського обліку має сенс установити в бухгалтерському обліку той же критерій розмежування, який використовується в податковому обліку. Це дозволить уникнути зайвих непорозумінь з податковими органами.
У податковому обліку «планка» розмежування складає 6000 грн. ( п.п. 14.1.138 ПКУ). Як же правильно визначити цю вартість? Тут потрібно звернути увагу на такі моменти.
ПДВ. Якщо особа не є платником ПДВ, то для зіставлення з порогом 6000 грн. беруть вартість МНМА з урахуванням ПДВ. Наприклад, якщо неплатник ПДВ придбав принтер за 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.), то такий актив не вписується в податковий поріг МНМА.
Якщо ж покупець є платником ПДВ, вартість принтера для цілей зіставлення слід брати без урахування сум ПДВ*. Пов’язано це з тим, що активи кваліфікуються як МНМА в момент їх уведення в експлуатацію (кореспонденція Дт субрах. 112 — Кт субрах. 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»). А на субрахунку 153 активи обліковуються без ПДВ. Тому в загальному випадку у платників ПДВ до категорії МНМА можуть бути зараховані активи вартістю 7200 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 1200 грн.). Адже їх вартість без ПДВ складе 6000 грн. (7200 - 1200).
* Раніше стосовно податкового обліку це підтверджували і податківці (див. лист ДПАУ від 05.11.04 р. № 21546/7/11-1117).
Витрати, пов’язані з придбанням. До первісної вартості ОЗ (у тому числі й МНМА) включаються такі витрати ( п. 8 П(С)БО 7):
• суми, які сплачуються постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, які здійснюються у зв’язку з набуттям (отриманням) прав на об’єкт МНМА;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) МНМА (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
• витрати зі страхування ризиків доставки МНМА;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження МНМА;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням МНМА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Тому при зіставленні з межею 6000 грн. треба аналізувати вартість активу з урахуванням усіх указаних складових.
Приклад 1. Підприємство — платник ПДВ придбало устаткування вартістю 7000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 1166,67 грн.). При цьому витрати на доставку устаткування на підприємство склали:
• варіант 1 — 200 грн. з ПДВ (ПДВ — 33,33 грн.);
• варіант 2 — 200 грн. без ПДВ.
У першому варіанті устаткування вписується в категорію МНМА. Адже первинна вартість становить 6000 грн. (7000 - 1166,67 + 200 - 33,33).
У другому варіанті його вартість — 6033,33 грн. (7000 - 1166,67 + 200), тобто вище 6000 грн., і, відповідно, він не потрапляє до МНМА.
Отже, при зіставленні вартості активу з порогом 6000 грн. потрібно бути уважними і враховувати всі складові з п. 8 П(С)БО 7.
Особливості бухгалтерського обліку МНМА
Облік активів як МНМА має низку переваг. Розглянемо їх.
Нарахування амортизації. Амортизація МНМА може нараховуватися «прискореними» методами ( п. 27 П(С)БО 7):
• у першому місяці використання об’єкта — в розмірі 50 % вартості, що амортизується, й інші 50 % — у місяці вилучення його з активів (списання з балансу) у результаті невідповідності критеріям визнання активом або
• у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості.
Амортизація на МНМА може також нараховуватися прямолінійним і виробничим методами, але на практиці вони використовуються рідко.
Таким чином, порівняно з іншими необоротними активами, вартість МНМА фактично відразу (при введенні в експлуатацію) включається у витрати і, відповідно, швидше зменшує прибуток.
Переоцінка. Якщо амортизація на МНМА нараховується названими «прискореними» методами (50 % х 50 % або 100 %), то такі МНМА не підлягають переоцінці ( п. 16 П(С)БО 7). Відповідно, за ними не потрібно аналізувати, наскільки їх залишкова вартість відрізняється від справедливої, і проводити морочливу процедуру переоцінки.
Ремонти і поліпшення. Тут у МНМА окремих переваг немає, операції ремонту (поліпшення) МНМА відображаються в обліку за тими ж правилами, що і ремонт будь-яких ОЗ. А саме:
• витрати, пов’язані з поліпшенням МНМА (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. п.), які зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість МНМА ( п. 14 П(С)БО 7). У той же час при методі 100 % амортизації на МНМА вони фактично відразу ж включаються у витрати у вигляді нарахованої амортизації;
• витрати, які здійснюються для підтримки об’єкта МНМА в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту і т. п.) і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включають до складу витрат ( п. 15 П(С)БО 7).
МНМА в податковому обліку
Податок на прибуток. Податківці дотримуються послідовної позиції, що МНМА не вважаються ОЗ. Такий підхід був висловлений, зокрема, в листах ДФСУ від 05.02.16 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 і від 19.01.17 р. № 1000/6/99-99-15-02-02-15.
У зв’язку із цим контролери в згаданих листах наполягають на тому, що МНМА не повинні враховуватися при проведенні коригувань за ст. 138 ПКУ (ср. ). На думку податківців, МНМА також не потрібно включати в додаток АМ, у якому наводять дані балансової вартості і нарахованої амортизації за ОЗ і нематеріальними активами (лист ДФСУ від 28.10.16 р. № 23357/6/99-99-15-02-02-15).
Відповідно, стосовно МНМА не проводять окремих коригувань фінрезультату й операції з такими об’єктами (придбання, введення в експлуатацію, ремонт і т. п.) відображають в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами.
ПДВ. Стосовно ПДВ проблема з МНМА виникає в ситуації їх ліквідації (списання). Її якоюсь мірою породили самі законодавці. Так, з 01.01.17 р. в п.п. «г» п. 198.5 ПКУ вказано, що податкові зобов’язання з ПДВ нараховують при використанні необоротних активів в операціях, які не є господарською діяльністю платника податків (окрім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
У свою чергу, п. 189.9 ПКУ встановлює такі правила: якщо ОЗ (виробничі або невиробничі) ліквідовуються за самостійним рішенням платника податків, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норми цього пункту не поширюються на випадки, коли ОЗ ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням у результаті дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі крадіжки, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податків подає в контролюючий орган відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за своїм первісним призначенням.
Отже, завдяки внесенню вказаних уточнень до п. 198.5 ПКУ, законодавці «зняли» проблему з нарахуванням «компенсуючих» податкових зобов’язань при списанні ОЗ**.
** Раніше податківці вимагали в подібних ситуаціях нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання (див. лист ДФСУ від 27.05.16 р. № 11679/6/99-95-42-01-15 // «БТ», 2016, № 24, с. 5, а також статтю «Ліквідація основних засобів без згоди платника ПДВ» // «БТ», 2016, № 25, с. 12).
Проте податківці «зачепилися» за те, що в п.п. «г» п. 198.5 ПКУ згадані серед винятків тільки ОЗ. Зокрема, в консультації з категорії 101.02 ЗІР ДФСУ контролери відповіли на запитання: чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при здійсненні операцій списання/ліквідації МНМА?
На думку податківців, у разі списання МНМА не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника податків. Отже, при списанні МНМА, придбаних для використання в оподатковуваних операціях (для списання МНМА, придбаних або виготовлених до 01.07.15 р., — у разі, якщо під час такого придбання суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту), податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ:
• нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається у вартість іншої готової продукції, операції постачання якої підлягають оподаткуванню;
• не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається у вартість іншої готової продукції, операції постачання якої підлягають оподаткуванню.
У більшості випадків МНМА не включаються у вартість іншої готової продукції. Це відбувається тільки стосовно виробничих МНМА, амортизацію яких враховують на рахунках 23 «Виробництво» і 91 «Загальновиробничі витрати».
Є підстави вважати, що викладений податківцями підхід не відповідає нормам ПКУ, оскільки МНМА використовуються до списання в господарській діяльності платника і жодних підстав для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань тут немає.
Утім, цю проблему можна розв’язати таким чином. Установити в бухобліку стосовно МНМА метод нарахування амортизації в розмірі 100 % при введенні їх в експлуатацію. Тоді на дату списання в МНМА не буде залишкової вартості, тобто не буде і бази для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ, яку в подібних випадках визначають згідно з п. 189.1 ПКУ. А саме: для необоротних активів виходячи з балансової (залишкової) вартості, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, впродовж якого здійснюються такі операції.
Приклад 2. Підприємство придбало принтер для використання в адміністративних цілях вартістю 6000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 1000 грн.), витрати на доставку склали 100 грн. без ПДВ. У подальшому підприємство понесло витрати на ремонт принтера в розмірі 360 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 60 грн.).
Підприємство також придбало картридж, який обліковується як окремий об’єкт МНМА, вартістю 600 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 100 грн.), витрати на заправку картриджа склали 300 грн. без ПДВ.
Підприємство придбало стілець офісний вартістю 1000 грн. (без ПДВ), який у подальшому списується через поломку. При цьому підприємство нараховує на стілець амортизацію в розмірі:
• варіант 1 — 100 % — при введенні в експлуатацію;
• варіант 2 — 50 % — при введенні в експлуатацію і 50 % — при вибутті.
Підприємство також модернізувало комп’ютер на суму 2000 грн. (без ПДВ), первісна вартість комп’ютера склала 6000 грн. без ПДВ (об’єкт включався до складу МНМА й амортизація на нього була нарахована в розмірі 100 % вартості при введенні в експлуатацію). Модернізація кваліфікована як витрати, які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.
Облік цих операцій наведемо в таблиці.
Облік операцій з МНМА
| Господарська операція | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприбутковано принтер | 153 | 631 | 5000,00 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ з принтера (на підставі податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН)) | 641/ПДВ | 631 | 1000,00 |
| 3. Відображено витрати, пов’язані з доставкою принтера | 153 | 631 | 100,00 |
| 4. Оплачено принтер постачальникові | 631 | 311 | 6000,00 |
| 5. Оплачено витрати, пов’язані з доставкою принтера | 631 | 311 | 100,00 |
| 6. Уведено принтер в експлуатацію | 112 | 153 | 5100,00 |
| 7. Нараховано амортизацію на принтер (одноразово) | 92 | 132 | 5100,00 |
| 8. Понесено витрати на ремонт принтера | 92 | 685 | 300,00 |
| 9. Відображено податковий кредит з ПДВ з ремонту (на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 685 | 60,00 |
| 10. Оплачено витрати на ремонт принтера | 685 | 311 | 360,00 |
| 11. Оприбутковано картридж | 153 | 631 | 500,00 |
| 12. Відображено податковий кредит з ПДВ з картриджа (на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 631 | 100,00 |
| 13. Оплачено картридж постачальникові | 631 | 311 | 600,00 |
| 14. Уведено картридж в експлуатацію | 112 | 153 | 500,00 |
| 15. Нараховано амортизацію на картридж (одноразово) | 92 | 132 | 500,00 |
| 16. Понесено витрати, пов’язані із заправкою картриджа | 92 | 685 | 300,00 |
| 17. Оплачено витрати на заправку картриджа | 685 | 311 | 300,00 |
| 18. Оприбутковано стілець офісний | 153 | 631 | 1000,00 |
| 19. Оплачено стілець офісний | 631 | 311 | 1000,00 |
| 20. Уведено стілець офісний в експлуатацію | 112 | 153 | 1000,00 |
| Варіант 1 (амортизація нарахована в розмірі 100 % вартості) | |||
| 21. Нараховано амортизацію на стілець офісний (одноразово) | 92 | 132 | 1000,00 |
| 22. Списано стілець офісний у зв’язку з поломкою(1) | 132 | 112 | 1000,00 |
| Варіант 2 (амортизація нарахована в розмірі 50 % вартості) | |||
| 23. Нараховано амортизацію на стілець офісний при введенні в експлуатацію (50 %) | 92 | 132 | 500,00 |
| 24. Нараховано амортизацію на стілець офісний у місяці списання (50 %) | 92 | 132 | 500,00 |
| 25. Списано стілець офісний | 132 | 112 | 1000,00 |
| 26. Нараховано компенсуючі податкові зобов’язання на стілець офісний на підставі п. 198.5 ПКУ(2) | 949 | 643 | 100,00 |
| 643 | 641/ПДВ | ||
| 27. Понесено витрати на модернізацію комп’ютера | 153 | 685 | 2000,00 |
| 28. Оплачено витрати на модернізацію комп’ютера | 685 | 311 | 2000,00 |
| 29. Уведено комп’ютер після модернізації в експлуатацію | 112 | 153 | 2000,00 |
| 30. Нараховано амортизацію на комп’ютер при введенні в експлуатацію (одноразово) | 92 | 132 | 2000,00 |
| (1) Оскільки залишкова вартість дорівнює 0, то і податкові зобов’язання з ПДВ теж будуть нульові. (2) Податкові зобов’язання нараховують в «обережному» варіанті відповідно до роз’яснень контролерів. За базу для обкладення ПДВ беремо залишкову вартість, тому сума ПДВ складе 100 грн. (500 х 20 %). | |||
Як бачимо, облік МНМА в цілому не складний, проте має нюанси. Для полегшення обліку МНМА вигідніше нараховувати на них 100 % амортизацію. І оскільки витрати на такі МНМА відразу зменшують прибуток, іноді зручніше «розбити» об’єкт ОЗ на окремі складові, кожна з яких являтиме собою окремий об’єкт МНМА. Наприклад, так можна вчинити з периферійними пристроями комп’ютера. Детальніше про це ви можете дізнатися зі статті «Комп’ютер і периферійні пристрої: як вибрати мінімальний термін амортизації?» // «БТ», 2015, № 45, с. 12.
Висновки
- МНМА потрапляють у «широке» визначення ОЗ у бухобліку, але в податковому обліку МНМА не вважаються ОЗ, у зв’язку з чим коригування фінрезультату за операціями з такими активами не проводять.
- З позиції уніфікації обліку, зручніше встановити критерій розмежування ОЗ і МНМА в сумі 6000 грн.
- На МНМА може бути нараховано амортизацію одним із «прискорених» методів. Відразу в розмірі 100 % первісної вартості при введенні в експлуатацію або 50 % при введенні в експлуатацію і 50 % при списанні.
- При списанні МНМА податківці вимагають нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.
