Перший місяць оренди в подарунок: як оформити операцію

Юридичні тонкощі

Передусім, хочемо звернути увагу на одну деталь. Річ у тому, що договір оренди між двома суб’єктами господарювання, згідно з яким майно надається орендареві безкоштовно, суперечить нормам ГКУ.

Так, якщо зазирнути в ст. 283 — 284 ГКУ, можна побачити, що однією з істотних умов договору оренди є розмір орендної плати. Крім того, загальні норми ч. 1 ст. 762 ЦКУ передбачають: якщо розмір орендних платежів не вказаний у договорі, то розмір плати визначається з урахуванням споживчих якостей переданого майна й інших обставин, що мають істотне значення. По суті, тут ідеться про звичайні ціни на аналогічні послуги.

Користуватися річчю на безкоштовній основі можна за договором позики ( ст. 827 — 836 ЦКУ).

Нагадаємо: договір позики практично нічим не відрізняється від договору оренди ( ч. 3 ст. 827 ЦКУ). Адже на нього також поширюються норми гл. 58 ЦКУ. Єдина відмінність — майно за таким договором надається безкоштовно.

Причому безоплатність договору позики має бути прямо обумовлена сторонами або ж це повинно виходити із суті правовідносин ( ч. 2 ст. 827 ЦКУ). Інакше доведеться розрахувати розмір орендної плати за такий пільговий період, виходячи зі звичайних цін.

Як у такому разі класифікувати складений договір? Чи буде він чинним?

Так, такий договір має право на життя. Адже сам ЦКУ надає певну свободу сторонам при укладенні договорів, виборі контрагентів і визначенні умов договорів ( ст. 627 ЦКУ). Звичайно, якщо такі дії здійснюються в межах вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності і справедливості.

Тобто суб’єкти господарювання мають право укласти договір, у якому поєднуватимуться елементи (умови), властиві іншим типам або видам договорів, тобто скласти змішаний договір.

У цьому випадку це буде договір, який включає як елементи договору оренди, так і елементи договору позики*. З цього і будемо виходити надалі.

* Звичайно, майно можна ще передавати (платно або безкоштовно) за договором позики. Але в межах такого договору зазвичай передаються речі, визначені родовими ознаками, та до того ж у власність позичальника («БТ», 2016, № 34-35, с. 15). При цьому після закінчення дії договору позичальник повинен повернути позикодавцеві не ту ж річ (як за договором позики), а рівну кількість речей того ж роду і якості. Тому такі договори в цій статті зачіпати не будемо.

Документальне оформлення

Враховуючи те, що договір у нас вийшов змішаним, це відобразиться і на документальному оформленні операції.

Етап 1 — безкоштовний. Враховуючи те, що до договору позики застосовуються положення гл. 58 ЦКУ, передачу приміщення в позику потрібно оформити актом приймання-передачі. Форма цього акта не затверджена (складається в довільній формі з урахуванням усіх обов’язкових реквізитів первинного документа, названих у ст. 9 Закону про бухоблік). Можна використати типову форму № ОЗ-1.

Документ підписується сторонами договору, і з цієї миті починається перебіг терміну такого договору. Оскільки за договором позики річ (майно) передається в користування на певний період ( ч. 1 ст. 827 ЦКУ).

Що стосується документального оформлення факту безкоштовного користування майном, то, на наш погляд, у цьому немає сенсу. Хоча така операція вписується в податкове поняття безкоштовних послуг ( п.п. 14.1.13 ПКУ), вона не є господарською операцією з точки зору бухобліку. Адже вона не призводить до зміни в структурі активів і зобов’язань її учасників (ст. 1 Закону про бухоблік). Відповідно складати якийсь первинний документ немає необхідності.

А ось факт закінчення пільгового періоду краще зафіксувати в документах. Можна оформити акт повернення майна з позики й Акт на передачу його в оренду ( ст. 795 ЦКУ).

Етап 2 — платний. З моменту передачі майна в оренду орендар повинен буде сплачувати орендні платежі.

ВГСУ у своїй постанові від 12.02.09 р. № 8/81-08 вважає, що термін внесення орендної плати обчислюється саме з моменту передачі майна в оренду. Підтверджує сказане і рішення госпсуду Чернігівської обл. від 14.06.16 р. у справі № 927/470/16. У ньому суд дійшов висновку: якщо акт приймання-передачі об’єкта оренди не був складений сторонами, то вважається, що фактичного користування об’єктом оренди не було, тобто орендодавець не має права вимагати від орендаря сплати орендних платежів.

Після цього діємо в загальному порядку. Тобто для відображення орендних послуг в обліку складаємо акти наданих послуг з оренди майна (лист Мінфіну від 30.05.16 р. № 31-11410-09-10/15182).

Коли складати такий документ? Найкращий варіант — у той момент, коли можна з упевненістю сказати, що послуги були надані в повному обсязі. Тобто або останнім календарним днем звітного місяця або днем, коли закінчився розрахунковий період. Такий період сторони можуть «прив’язати» до дати передачі майна в оренду (наприклад, із 17-го числа попереднього по 16-го числа поточного місяця).

А що в обліку?

Бухоблік. Етап 1 — безкоштовний. Приміщення, передане в користування, залишається на балансі позикодавця. У зв’язку із цим амортизація за таким необоротним активом продовжує нараховуватися в позикодавця.

Щоправда, використання об’єкта ОЗ, переданого в безоплатне користування іншій особі, напряму не буде пов’язано з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) і послуг, тому амортизаційні нарахування слід відображати на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» або субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» (Дт 949, 977 — Кт 131).

Доходи за безкоштовною послугою не відображаються.

Етап 2 — платний. Після того, як об’єкт буде переданий в оренду, орендодавцеві необхідно буде відображати дохід від надання послуг на дату балансу (Дт 361 — Кт 713) ( п. 10 П(С)БО 15 «Доходи»).

Дохід від операційної оренди відображаємо:

• на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо діяльність з передачі майна в оренду не є основним видом діяльності підприємства-орендодавця;

• на субрахунку 703 — коли передача в оренду є основною діяльністю («БТ», 2017, № 9, с. 12).

Витрати орендодавця, пов’язані з отриманим доходом від операційної оренди, також потрібно визнавати іншими операційними витратами і відображати за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Амортизаційні відрахування включаємо до складу інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 131).

ПНП-облік. Великим платникам (з доходом понад 20 млн грн.) слід замислитися над коригуваннями фінрезультату за період перебування об’єкта в безкоштовному користуванні. Такі основні засоби (ОЗ) з 01.01.17 р. вже не можна віднести до невиробничих відповідно до п.п. 138.3.2 ПКУ (вони призначені для використання в госпдіяльності, просто орендодавець отримає доходи, коли настане період платного використання). Проте відповідно до п.п. 140.5.10 ПКУ фінрезультат потрібно збільшити на вартість безкоштовно наданих послуг неплатникам податку на прибуток (окрім фізосіб, нульовиків і неприбуткових організацій)**.

** Детальніше ви можете прочитати в «БТ», 2017, № 15, с. 15.

Після переведення ОЗ з позики в оренду слід враховувати «звичайні» податкові різниці, які можуть виникати при амортизації як вартості об’єкта ОЗ, так і витрат на його поліпшення ( ст. 138 ПКУ).

ПДВшні проблеми

Передача ОЗ в позику/оренду. Операція з передачі активів у позику або в оперативну оренду не є об’єктом обкладення ПДВ. Причиною тому два факти:

• при такій передачі право власності не переходить одержувачеві, тому ця операція не є постачанням товару ( п.п. 14.1.191 ПКУ);

• необ’єктний статус операції з передачі майна в оперативну оренду безпосередньо вказаний у п.п. 196.1.2 ПКУ. І хоча в цій нормі прямо не згадується передача майна в позику, на наш погляд, можна провести аналогію.

Значить, за такою операцією податкові зобов’язання (ПЗ) в орендодавця не виникають і податкову накладну (ПН) він не виписує.

А ось подальше використання цього майна має істотні особливості.

Етап 1 — безкоштовний. При фіскальному прочитанні норм п. 198.5 ПКУ контролери можуть наполягати, що необоротні активи, передані в позику, використовуються в операції, яка не є господарською діяльністю платника. Тому позикодавець зобов’язаний нарахувати «компенсуючі» ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ***.

*** Звичайно, за умови, що при купівлі (виготовленні) об’єкта ОЗ був «вхідний ПДВ», а за «старими» об’єктами, придбаними до 01.07.15 р., був відображений податковий кредит.

Зверніть увагу! Базою обкладення буде балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного періоду використання об’єкта ОЗ у негоспдіяльності (незважаючи те, що право власності на цей об’єкт не переходить).

Надалі, при поверненні об’єкта ОЗ або передачі його в платну оренду, позикодавець зможе зменшити суму нарахованих «компенсуючих» ПЗ. Для цього потрібно скласти розрахунок коригування (РК) до «компенсуючої» ПН, виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта, що склалася на початок періоду використання ОЗ в господарських, оподатковуваних ПДВ операціях ( п. 189.1 ПКУ).

Обережно! Балансова вартість ОЗ може бути значною. Тому для реєстрації ПН за такою операцією доведеться «загнати» на ПДВ-рахунок дуже значну суму грошових коштів. А повернення переплати, яка утворюється після реєстрації РК, може затягнутися на декілька місяців. Тому негосподарської позики краще уникати. Як це зробити, ми розповімо трохи пізніше.

Послуги користування/оренди. Безоплатність позикової операції орендодавцеві також «виходить боком». Послуги з безкоштовного користування майном підлягають ПДВ-обкладенню на загальних підставах ( п.п. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ). При цьому мінімальна база обкладення ПДВ для самостійно виготовленої продукції/послуг установлена на рівні звичайних цін ( п. 188.1 ПКУ).

Тому орендодавцеві в період надання майна в позику доведеться виписувати дві ПН:

• першу — на фактичну вартість наданої послуги (0 грн.);

• другу — виходячи з мінбази обкладення ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ (тут цілком підійде розмір звичайної орендної плати).

Етап 2 — платний. Після того, як об’єкт буде переданий в оренду, орендодавцеві необхідно буде нараховувати ПЗ у звичайному порядку. Тобто дату виникнення ПЗ за такою операцією визначаємо в загальному порядку ( п. 187.1 ПКУ):

• або на дату оплати;

• або на дату складання акта наданих послуг.

Приклад. 17.03.17 р. підприємство уклало договір оренди і того ж дня передало приміщення площею 150 кв. м орендареві за актом приймання-передачі. Балансова вартість приміщення (на початок місяця, у якому проводиться операція) склала 2100000 грн. Крім того, за умовами договору:

• перший місяць оренди надається безкоштовно (17.03.17 р. — 17.04.17 р.);

• перший платіж (передплата за квітень — травень 2017 року) у розмірі 11250 грн. (у тому числі ПДВ — 1875 грн.) орендар повинен перерахувати 17.04.17 р.;

• подальші платежі (у розмірі щомісячної оплати — 7500 грн., у тому числі ПДВ — 1250 грн.) повинні надходити першого числа кожного наступного місяця.

Як відобразити вказані операції в обліку, покажемо нижче.

Облік орендних операцій з передачею ОЗ у позику на 1 місяць

Як бачите, надання майна в безкоштовне користування (хоч і на один місяць) для орендодавця може обернутися нарахуванням чималих ПДВ-зобов’язань. Давайте розберемо, як можна вийти із ситуації, що склалася.

Не безкоштовно, а…

…ремонт у рахунок орендної плати. Можна оформити не змішаний договір (позика + оренда), а звичайний договір оренди, у якому передбачити залік орендних платежів у рахунок витрат орендаря на приведення отриманого приміщення до «потрібної кондиції», наприклад проведення ремонтних робіт (навіть якщо вони суто косметичні).

Тут відразу хочемо попередити: користувач має право покращувати майно, передане йому за договором оренди, тільки з відома орендодавця. Тому такий варіант заліку необхідно прописати в самому договорі оренди або додугоді до такого договору.

Тільки після цього користувач отримує право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування нерухомістю. Далі сміливо приступаємо до поліпшення об’єкта.

Виконавши всі необхідні ремонтні роботи, сторони обов’язково підписують акт приймання-передачі проведеного ремонту й акт заліку вартості виконаних ремонтних робіт у рахунок орендної плати.

У такому разі орендодавець:

• може сформувати податковий кредит (ПК) проведених ремонтних робіт (за наявності зареєстрованої орендарем ПН);

• при цьому він повинен виписати ПН на вартість орендних послуг (ПЗ за такою ПН перекриє сформований ПК);

• складати «компенсуючу» ПН згідно з п. 198.5 ПКУ не потрібно (приміщення не передавалося в безкоштовне користування).

Обережно! Такий «обмін» податковим кредитом провести не вийде, якщо орендар — неплатник ПДВ.

…рекламні заходи. За допомогою такого методу можна уникнути необхідності:

• дотягувати ПЗ до мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ;

• компенсувати ПК відповідно до вимог п. 198.5 ПКУ (через використання об’єкта ОЗ у негоспдіяльності).

Для цього достатньо пов’язати надання одного місяця оренди на безоплатній основі з господарською діяльністю підприємства ( п.п. 14.1.36 ПКУ). Наприклад, представити пільговий період як рекламний хід підприємства. Рекламні витрати, безумовно, мають статус госпдіяльних, адже мета поширення інформації про продукцію, товари або послуги підприємства — власне збільшення обсягів продажів, іншими словами, отримання доходу.

Тільки потрібно потурбуватися про документальне підтвердження рекламної акції, що проводиться. Наприклад: оформити наказ, у якому прописати: «Усім суб’єктам господарювання, які оформлять договір оренди на строк більше 1 року, — перший місяць оренди безкоштовно****». Таким чином, ви:

**** Враховуючи «свіжі» роз’яснення податківців (лист ДФСУ від 12.01.17 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 // «БТ», 2017, № 9, с. 7), безпечніше встановити символічну плату, наприклад, у розмірі 1 грн. Тоді вже точно це буде операція в межах господарської діяльності.

• встановлюєте звичайну ціну на перший місяць довгострокової оренди для певного сегмента ринку ( пп. 14.1.71 та 14.1.219 ПКУ). Тобто донараховувати ПЗ до мінбази не потрібно;

• пов’язуєте безкоштовне надання нерухомого майна з госпдіяльністю підприємства. Відповідно нараховувати «компенсуючі» ПЗ за ст. 198.5 ПКУ не потрібно.

Більше того, ви можете врахувати витрати на проведення таких рекламних заходів при формуванні вартості орендних послуг за місяці, наступні за першим (безкоштовним).

Нагадаємо: саме при такому підході податківці дозволяли не нараховувати «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ при рекламних роздачах товарів (листи ДФСУ від 22.07.16 р. № 15920/6/99-99-15-03-02-15, від 12.01.16 р. № 361/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.16 р. № 9532/6/99-99-15-03-02-15).