Часткові повернення: скільки розрахунків коригування виписувати

ПН-нюанси

Перш ніж почати розмову про РК, давайте спершу згадаємо, що говорять податківці про кількість ПН, яку постачальник може виписати на дату «першої» події. Адже порядок складання РК і його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для ПН (п. 21 Порядку № 1307*). З нього і розпочнемо.

* Порядок заповнення податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.

Розбивати операцію на дві ПН не можна

Перший випадок, який ми розглянемо, це складання декількох ПН на передоплату, отриману однією сумою. Тобто коли покупець перераховує постачальникові передоплату відразу за декількома рахунками.

Нагадаємо. Все розпочалося ще на зорі реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Під обов’язкову реєстрацію потрапляли ПН з великими сумами ПДВ. Найпростіший варіант піти від таких вимог — не складати такі ПН. Адже замість однієї ПН можна скласти декілька ПН з сумами ПДВ, які не дотягують до реєстрації. Щоб боротися з такими хитрощами, контролери і почали наполягати, що ПН необхідно складати на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, які надійшли на поточний рахунок продавця як передоплата (п. 201.7 ПКУ).

Привід для таких заборон контролери сформулювали так: підставою для відображення даних за операцією в ПДВ-обліку є первинні документи, що підтверджують здійснення такої операції (п. 44.1 ПКУ).

Первинним документом, що підтверджує отримання передоплати в цьому випадку, буде банківська виписка. Відповідно саме вона стане підставою для оформлення ПН. І та сума, яка буде вказана в такому первинному документі, має бути відображена і в ПН.

А ось дробити отриману суму авансу і складати декілька ПН буде неправильно, адже п. 44.1 ПКУ забороняє платникам податків формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами.

Більше того, складання двох або більше ПН у разі отримання передоплати однією сумою не відповідає нормам ПКУ і, на думку контролерів, не дає можливості ідентифікувати операцію (лист ДФСУ від 06.11.17 р. № 2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; категорія 101.16 ЗІР ДФСУ**).

** Див. роз’яснення в консультації «Одна передоплата = одна податкова накладна» // «БТ», 2017, № 11.

Певна логіка в міркуваннях податківців дійсно є.

Для складання ПН мають бути первинні документи. Але є ситуації, коли платник ПДВ просто зобов’язаний скласти декілька ПН на одну операцію.

Наприклад, у п. 17 Порядку № 1307 прямо сказано, що при одночасному постачанні одному покупцеві оподатковуваних ПДВ товарів/послуг і товарів/послуг, звільнених від ПДВ, постачальник складає окремі ПН.

Аналогічна вимога діє і для платників ПДВ, внесених до Реєстру одержувачів бюджетної дотації (п. 6 Порядку № 1307). При постачанні дотаційної сільгосппродукції власного виробництва вони складають окремі ПН з кодом «2» у другій частині порядкового номера ПН. Тобто при одночасному постачанні дотаційних і недотаційних товарів продавець повинен скласти дві ПН попри те, що постачання оформлене однією видатковою накладною.

Виходить, що в наведених ситуаціях дроблення господарської операції на декілька ПН не суперечить ПКУ.

Тому сміливі платники ПДВ можуть посперечатися з податківцями в разі, коли ті не визнаватимуть «часткові» ПН. Але позитивний результат і в цьому випадку гарантувати не можна.

Що ж робити, якщо передоплата від покупця вже надійшла однією сумою в оплату декількох рахунків, причому за різними операціями?

Наприклад, постачальник виставив покупцеві три рахунки на оплату товарів: на 600 грн., 1200 грн. і 1800 грн. Покупець же перерахував ці суми одним платежем — 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.).

Тут є два варіанти дій.

1. Виписати одну ПН на всю суму того, що надійшло (3600 грн.). У таку ПН треба вписати номенклатуру товарів/послуг, указаних в усіх трьох рахунках.

Плюс такого варіанта — покупець без проблем отримає право на податковий кредит (ПК).

2. Виписати три окремі ПН згідно з рахунками на оплату.

Для постачальника це велика спокуса. Адже попри те, що ПН оформлені неправильно, він все одно зобов’язаний буде відобразити податкові зобов’язання (ПЗ) за операцією у звітному періоді виписки ПН. Тому скільки б ПН він не склав — для нього результат буде один.

А ось у кого будуть проблеми, так це в покупця (звичайно, якщо він є платником ПДВ). Адже він не зможе включити суму ПДВ за «частковими» ПН до складу ПК до того моменту, поки зроблена помилка не буде виправлена. І все тому, що такі ПН не відповідатимуть первинним документам (лист ДФСУ від 06.11.17 р. № 2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Об’єднувати дві операції в одну ПН можна

А ось якщо постачальник отримає декілька авансових платежів протягом одного дня від одного і того самого покупця навіть у рамках різних договорів, то, на думку контролерів, не вважатиметься помилкою, якщо продавець складе одну ПН на загальну суму таких авансових платежів (лист Офісу ВПП ДФС від 10.08.17 р. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11; категорія 101.16 ЗІР ДФСУ).

Виходить, що така ПН не вважатиметься складеною з порушенням і надасть покупцеві право на ПК.

У відношенні ж декількох постачань в один день податківці ще раніше ухильно сказали — ПН складаються відповідно до умов договору (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ; втратила силу). Тобто на часткові постачання зараз достатньо скласти «ритмічну» зведену ПН*** наприкінці місяця (п. 19 Порядку № 1307).

*** Ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцеві два і більше разів на місяць.

Але! На наш погляд, дотримуватися таких порад потрібно обережно. Наприклад, найбезпечніше використати запропонований підхід, коли покупець оплачує один рахунок декількома платежами (за товар або за послугу). Один товар, один покупець, один і той самий вид первинних документів.

А якщо покупець перераховує кошти відразу і за договором постачання товару, і за договором надання послуг? Звичайно, Порядок № 1307 не забороняє об’єднувати в «номенклатурній» гр. 2 ПН і товари, і послуги, але для відображення в обліку таких операцій знадобляться абсолютно різні первинні документи.

Відповідно неправильно буде відображати в одній «ритмічній» зведеній ПН і відвантажені товари, і надані послуги. Адже знову ж таки підставою для складання такої ПН будуть два абсолютно різних первинних документи:

• видаткова накладна (при відвантаженні товарів);

• акт виконаних робіт (при наданні послуг).

А як бути з РК?

Як ми вже сказали вище, порядок складання РК і його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для ПН (п. 21 Порядку № 1307). Тобто правила для ПН, описані вище, також підійдуть і для нього. Але чи завжди?

Об’єднувати декілька повернень в один РК можна

ПН-правило з об’єднання декількох операцій в одну ПН цілком можна використати і для поворотних ситуацій.

Наприклад, якщо постачальник протягом дня повертає покупцеві декількома частинами раніше отриману одним платежем передоплату, то продавець має право оформити таке повернення одним РК.

Це буде логічно. Адже навіщо складати на одну дату декілька РК до однієї і тієї самої ПН, якщо можна обмежитися одним документом.

Те ж саме стосується випадку, коли протягом дня покупець частинами повертає товар, відвантажений йому однією партією (товар зафіксований в одній ПН). У такому разі постачальник може обмежитися випискою лише одного «зменшуючого» РК.

Але ці правила не працюють у разі, коли в один день покупець повертає товари, отримані за різними ПН.

Оформляти одне повернення двома РК не можна?

А ось якщо спробувати застосувати ПН-правило з поділу операції на декілька ПН, виходить досить курйозна ситуація.

Дивіться, якщо покупець повертає постачальникові «різношерстий» товар, відвантажений йому в різні звітні періоди за різними ПН. Причому оформлює таке повернення всього однією поворотною накладною.

Наприклад, протягом 2017 року продавець виписав покупцеві:

• ПН № 1 на відвантаження 50 вудок (у липні);

• ПН № 2 на відвантаження 150 парасольок (у вересні);

• ПН № 3 на відвантаження 80 пар валянок (у листопаді).

А наприкінці листопада останній повертає частину товару (20 вудок, 10 парасольок, 15 пар валянок). Причому однією партією, оформивши всього одну поворотну накладну.

Якщо дотримуватися роз’яснень контролерів, тут постачальник знову ж таки може скласти тільки один РК (!).

Але! Виписати один РК відразу до трьох накладних не можна.

Як бути тоді? Чи можна піти проти правил?

Пропонуємо декілька варіантів.

1. Виписати декілька «зменшуючих» РК.

Звичайно, такий варіант іде врозріз із роз’ясненнями контролерів. Тобто, як мінімум, продавцеві тут загрожує адмінштраф за порушення податкового обліку згідно зі ст. 163¹ КпАП. Але це ще не все.

Річ у тому, що п.п. 192.1.1 ПКУ дозволяє постачальникові зменшити ПЗ тільки після реєстрації РК в ЄРПН. Відповідно такий РК має бути складений за усіма правилами, прописаними в розд. V ПКУ.

Якщо РК складений неправильно, податківці навряд чи погодяться зі зменшенням ПЗ за таким документом.

Перш ніж застосовувати такий варіант, ми б порадили отримати податкову консультацію з цієї ситуації. Як аргумент можна навести випадки, коли на одне постачання складають декілька ПН (постачання пільгових та оподатковуваних товарів або постачання дотаційної сільгосппродукції і звичайних товарів). Якщо контролери уважно розберуться в ситуації, то можна розраховувати на позитивну відповідь.

2. Переробити поворотну накладну (у разі повернення товарів).

Тобто виписати стільки поворотних накладних, скільки було оформлено ПН, за якими проходить повернення. І скласти стільки ж РК. Звичайно, це найпростіший спосіб.

А якщо покупець відмовляється йти назустріч? Або кількість ПН, які треба відкоригувати, занадто велика (різні періоди постачань, різні ціни)? Що тоді?

3. Оформити повернення як «зворотне» постачання.

Такий варіант найбільш прийнятний за ситуації, коли покупець повертає величезну кількість товарів різного асортименту, поставленого йому в різні звітні періоди. Звичайно, покупець не захоче розбивати одну поворотну накладну на десяток дрібних. Та ще і шукати ті ПН, в яких були вказані товари, що повертаються.

Простіше буде оформити «зворотне» постачання. Тобто покупець продає повернений ним товар за цінами придбання. Якщо такий товар не був оплачений, то за «зустрічними» договорами можна провести залік однорідних вимог.

У такому разі достатньо буде виписати лише одну ПН, в якій уміститься номенклатура всіх товарів, що повертаються. Дані такої ПН збігатимуться з інформацією, наведеною в поворотній накладній. Тобто з документальним оформленням все буде добре.

Що стосується коригування ПЗ постачальника і ПК покупця, то оформивши «зворотне» постачання:

• покупець нарахує ПЗ (виписавши ПН), чим зменшить раніше відображений ПК за операцією;

• а постачальник зменшить ПЗ, включивши ПН, отриману від покупця, до ПК звітного періоду.

Ось і виходить: і «вовки ситі» (у податківців не буде претензій до оформлення документів), і «вівці цілі» (постачальник зменшить ПЗ на суму повернення).

Є тільки одне «але». Цей метод не спрацює, якщо покупець — неплатник ПДВ.