Витрати на страхування: відображаємо в обліку

Бухгалтерський облік страхових внесків

Розпочнемо з бухгалтерського обліку, оскільки від нього зараз безпосередньо залежить податок на прибуток. Згідно з Інструкцією № 291* залежно від виду страхування зобов’язання за страхвнесками відображають на субрахунках 654 «За індивідуальним страхуванням», 655 «За страхуванням майна».

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Порядок відображення витрат за страхвнесками залежить від виду діяльності, з якою пов’язане страхування (табл. 1).

Таблиця 1. Порядок відображення витрат на страхування

Страхові внески зазвичай уносяться авансом. Тому їх треба спочатку відносити на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а надалі списувати на рахунки витрат (див. з цього приводу статтю «Витрати майбутніх періодів: як їх обліковувати» // «БТ», 2016, № 25).

Податковий облік страхвнесків

Податок на прибуток. «Малодохідні» платники податку на прибуток (з річним доходом менше 20 млн грн.) показують витрати на сплату страхових внесків виключно на підставі даних бухгалтерського обліку.

«Високодохідним» платникам, що коригують свій фінрезультат, слід врахувати норми ст. 123¹ ПКУ. Згідно з вказаною нормою якщо:

• договір довгострокового страхування життя протягом перших п’яти років його дії розривається з будь-яких причин, окрім випадку, передбаченого абз. 4 ст. 123¹ ПКУ**, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених ПКУ та іншим законодавством, унаслідок чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми або повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податків або порушуються інші вимоги, встановлені ПКУ до таких договорів, а також

** Зміна страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи, а також зміна страховика.

• порушуються вимоги до договорів добровільного медичного страхування***, окрім випадку, передбаченого абз. 4 ст. 123¹ ПКУ

*** Згідно з п.п. 14.1.52¹ ПКУ договір добровільного медичного страхування — договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного з хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір повинен також передбачати мінімальний строк його дії 1 рік і повернення страхових платежів виключно страхувальникові при достроковому розірванні договору.

то платник податків — страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких заздалегідь сплачених платежів, внесків, премій з нарахуванням пені в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, яка діє на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим ПКУ.

При цьому штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування з податку на прибуток як до страховика, так і до платника податків не застосовуються.

Водночас якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою строк дії договору добровільного медстрахування не змінюється і такий договір не припиняється до завершення свого мінімального строку дії, визначеного п.п. 14.1.52¹ ПКУ (один рік), то коригування, передбачене п. 123¹ ПКУ, не застосовується (див. лист ДФСУ від 10.06.16 р. № 12974/6/99-99-15-02-02-15).

Проте це коригування застосовується до договорів добровільного медстрахування в тих випадках, коли в результаті припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим п.п. 14.1.52¹ ПКУ.

Це, на думку податківців, стосується і договору, за яким страхова виплата здійснюється не закладам охорони здоров’я, а третім особам (у тому числі безпосередньо установам асистансу (посередникам) або фізичній особі). У такому разі договір не вважається договором добровільного медстрахування, який підпадає під дію пп. 14.1.52¹ ПКУ (листи ДФСУ від 05.11.15 р. № 23619/6/99-99-19-02-02-15, від 12.03.16 р. № 5344/6/99-99-19-02-02-15). Виходить, що за такими договорами платник податків повинен провести коригування, передбачене ст. 123¹ ПКУ.

ПДВ. Згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ операції з надання послуг зі страхування або перестрахування особами, що мають ліцензію на здійснення страхової діяльності, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів, не обкладаються ПДВ.

Податківці звертають увагу на те, що і підприємства не обкладають ПДВ операції з медичного страхування своїх працівників за грошові кошти (категорія 101.11 ЗІР ДФСУ).

У ПДВ-декларації придбання страхових послуг відображають у ряд. 10.3.

Не цілком певна ситуація зараз спостерігається з обкладенням ПДВ сум компенсації витрат на страхування, наприклад орендарем або покупцем товарів перевізникові. З одного боку, вказані особи безпосередньо не надають послуги зі страхування (у них немає відповідної ліцензії).

З іншого боку, у розпливчате визначення послуг для цілей оподаткування з п.п. 14.1.185 ПКУ може потрапити і така компенсація. Тому особам, які не є страховими агентами, безпечніше все ж нарахувати ПДВ на суму такої компенсації. Так пропонують чинити і податківці (див. листи ДФСУ від 28.10.16 р. № 23460/6/99-99-15-03-02-15, ГУ ДФС у м. Києві від 10.08.17г. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18).

ПДФО. Згідно з п.п. 165.1.5 ПКУ сума внесків на обов’язкове страхування особи-працівника не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Податківці це підтверджують і пропонують показувати такі внески у ф. № 1-ДФ з ознакою доходу «132» (категорія 103.04 ЗІР ДФСУ).

Внески на добровільне страхування обкладають ПДФО, що виходить з п.п. 164.2.16 ПКУ. Згідно з вказаною нормою включається до оподатковуваного доходу особи сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою — резидентом за фізичну особу або на його користь, окрім сум, що сплачуються особою-резидентом, який визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами.

На думку податківців, сума страхових внесків, сплачена суб’єктом господарювання за добровільне страхування на користь найманих працівників (окрім випадків, указаних в абз. «а» — «в» п.п. 164.2.16 ПКУ), вважається додатковим благом фізичної особи, підлягає оподаткуванню на загальних підставах і відображається у ф. 1 № ДФ з ознакою доходу «124» (консультація в категорії 103.02 ЗІР ДФСУ).

Оскільки перераховані страховій компанії страхові платежі є «чистим» доходом працівника, об’єкт оподаткування слід визначати з використанням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ. ПДФО в цьому випадку сплачують не пізніше дня, що йде за днем перерахування страхових платежів страховій компанії (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Військовий збір. З оподатковуваних ПДФО внесків підприємство утримує і військовий збір за ставкою 1,5 % (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). На думку податківців, при розрахунку «натурального» коефіцієнта у разі виплати негрошових доходів сума військового збору не враховується (лист Головного управління ДФСУ в м. Києві від 19.02.15 р. № 2842/10/26-15-17-01-12). Тому доведеться суми військового збору утримувати з іншого оподатковуваного доходу працівника, зокрема з його заробітної плати.

ЄСВ. Згідно з п. 3.5 Інструкції № 5**** внески підприємств за договорами добровільного медичного страхування працівників не включають до фонду заробітної плати. Ці внески прямо згадані і в п. 2 розд. II Переліку № 1170*****.

**** Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5.

***** Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.

Таким чином, із внесків, що перераховуються роботодавцем за договорами добровільного медстрахування, не сплачують ЄСВ. Свого часу це підтвердив і ПФУ в листі від 29.12.12 р. № 31740/03-20 (ср. ).

Водночас інші страхові внески на користь працівників за договорами добровільного страхування (особистого, страхування майна) включаються до фонду додаткової зарплати (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). У зв’язку з цим такі виплати підлягають обкладенню ЄСВ як складова зарплати.

Стосовно внесків на довгострокове страхування життя працівника на обов’язковість нарахування ЄСВ звернула увагу і ДФСУ в листі від 21.03.16 р. № 6049/6/99-99-19-02-02-15.

Таблиця 2. Облік страхових внесків

Облік страхового відшкодування

Податок на прибуток. Усі платники відображають застраховані збитки і суми отриманого відшкодування в «прибутковому» обліку виключно на підставі даних бухгалтерського обліку. Пов’язано це з тим, що яких-небудь коригувань фінрезультата за такими операціями в ПКУ не передбачено.

Водночас податківці затрудняються відповісти, чи можна віднести страховий акт до первинних документів, що підтверджують витрати у вигляді понесеного збитку (лист ДФСУ від 29.12.16 р. № 28472/6/99-99-15-02-02-15). Є підстави вважати, що такий документ може вважатися первинним.

ПДВ. Сума страхового відшкодування ПДВ не обкладається, з чим погоджуються і офіційні органи (листи ДПСУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26, від 18.01.12 р. № 2573/До/15-3414-26, МФУ від 01.12.16 р. № 31-11170-16-29/34246). А ось облік застрахованих збитків залежить від їх виду.

Наприклад, за послугами з ремонту автомобіля, що потрапив в ДТП, право на податковий кредит матиме страхувальник (зокрема, власник автомобіля), хоча саме відшкодування страхова компанія може виплатити безпосередньо СТО. Водночас СТО оформляє податкову накладну на усю вартість виконаних робіт на одержувача послуг (див. листи ДПСУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26, ДФСУ від 30.12.16 р. № 28710/6/99-99-15-03-02-15, МФУ від 01.12.16 р. № 31-11170-16-29/34246, роз’яснення в категорії 101.16, 101.13 ЗІР ДФСУ).

Далі, на думку Мінфіну і податківців, власникові автомобіля необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ, оскільки платіж за ремонт автомобіля був сплачений не ним, а страховою компанією. Ми з цим підходом погодитися не можемо, оскільки в п. 198.5 ПКУ відсутні такі підстави для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань, як оплата робіт (послуг) третьою особою.

Якщо ж винуватець ДТП відшкодовує збитки потерпілій особі, податківці пропонують грошові кошти, які надходять платникові ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінювати як компенсацію вартості такого майна і відповідно включати до бази обкладення ПДВ. А ось норми п. 198.5 ПКУ в такому разі застосовувати не треба. Цей підхід оспорювати буде складно, оскільки в ПКУ прямо звільнені від обкладення ПДВ тільки суми неустойки (штрафів та/або пені), три відсотки річних та інфляційні (абз. 5 п. 188.1 ПКУ), а про збитки нічого не сказано.

У бухгалтерському обліку порядок відображення суми понесених збитків залежить від їх виду. Наприклад, збитки у вигляді витрат на ремонт пошкодженого автомобіля показують на тих самих рахунках, що й амортизацію (витрати на оренду) цього авто.

Отримане страхове відшкодування можна відобразити на субрахунку 746 «Інші доходи».

Облік зазначених операцій показаний у табл. 3.

Таблиця 3. Облік страхового відшкодування

Отже, хоча облік страхових витрат загалом не складний, є нюанси, які необхідно мати на увазі. Про них ми вам розповіли.