Хто коригує фінзвітність на індекс інфляції
Коригування фінзвітності на індекс інфляції проводиться відповідно до П(С)БО 22 «Вплив інфляції». Його норми поширюються на підприємства (окрім бюджетних установ і підприємств, які складають фінзвітність за МСФЗ), які згідно із Законом про бухоблік зобов’язані оприлюднити свою річну фінансову звітність.
Обов’язок з обнародування фінзвітності встановлений для таких осіб ( ч. 4 ст. 14 Закону про бухоблік):
• публічні акціонерні товариства;
• підприємства — емітенти іпотечних облігацій, іпотечних сертифікатів, облігацій підприємств і сертифікатів фондів операцій з нерухомістю;
• професійні учасники фондового ринку;
• банки, страховики і інші фінансові установи;
• державні і комунальні унітарні підприємства;
• господарські товариства, у статутному капіталі яких більше 50 % акцій (часток) належать державі або територіальній громаді;
• господарські товариства, 50 % і більше акцій (часток) яких належать господарським товариствам, частка держави або територіальної громади в яких складає 100 %.
На усіх вказаних осіб поширюються вимоги П(С)БО 22 стосовно коригування фінзвітності на індекс інфляції.
Нюанс: більшість згаданих юросіб зобов’язана складати фінзвітність відповідно до МСФЗ ( ч. 2 ст. 121 Закону про бухоблік, абз. 3 п. 2 Порядку № 419*). А згідно з § 1 МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» усі юрособи, які складають фінзвітність відповідно до вимог МСФЗ (в обов’язковому або добровільному порядку), зобов’язані коригувати свою фінзвітність на інфляційний вплив незалежно від того, оприлюднять вони свою фінзвітність чи ні.
* Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.
Умови для коригування
Згідно з п. 4 П(С) БО 22 показники річної фінзвітності підприємства підлягають коригуванню на інфляційну складову за умови досягнення значення кумулятивного приросту інфляції 90 % і більше.
Кумулятивний приріст інфляції визначають як добуток індексів інфляції за період, який складається з трьох останніх років, включаючи звітний ( п. 3 П(С)БО 22).
Індексом інфляції вважають індекс інфляції, обнародуваний центральним органом виконавчої влади у сфері статистики. Очевидно, під індексами інфляції маються на увазі індекси споживчих цін, а саме — індекс до грудня минулого року, який Держслужба статистики України публікує у відсотках. Проте якщо перемножити «процентні» індекси, вийдуть неадекватні результати. Виходячи з цього слід використати коефіцієнти, тобто розділити «статистичні» індекси на 100.
Крім того, якщо перемножити індекси, то отримаємо не приріст (збільшення) інфляції, а її значення за декілька років. Для визначення приросту інфляції потрібно значення коефіцієнта, що вийшло, знову перевести у відсотки і відняти від цього показника 100.
Відповідно, для складання фінзвітності за 2016 рік кумулятивний приріст інфляції розраховуємо за даними за 2014 — 2016 роки:
Інфлприріст = (124,9 : 100 х 143,3 : 100 х 112,4 : 100) х 100 - 100 = 101,18 %.
Отже, за підсумками останніх трьох років кумулятивний приріст інфляції перевищив 90 %, відповідно, суб’єкти господарювання зобов’язані коригувати фінзвітність за 2016 рік на індекс інфляції.
Причому таке коригування слід робити і в системі МСФЗ, де використовуються більш «розмиті» критерії для визначення необхідності коригування фінзвітності на рівень інфляції. Проте однією з ознак показників гіперінфляції згідно з § 3 МСБО 29 є кумулятивний рівень інфляції за трирічний період, який наближається до 100 % або перевищує цей рівень.
Врахуйте: з норм п. 4 П(С) БО 22 випливає, що коригувати на інфляційну складову треба тільки річну фінзвітність.
У той же час у системі МСФЗ вимагається перераховувати на інфляційну складову будь-яку фінзвітність (тобто і проміжну). Такий висновок можна зробити на основі положень § 7, 8 МСБО 29, § 15, 28, 29 МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність».
Коригуємо фінзвітність
При проведенні коригування кожну статтю фінзвітності слід проаналізувати в частині необхідності її перерахунку з урахуванням індексу інфляції. При цьому ніяких кореспонденцій на суму такого коригування не роблять.
У загальному вигляді процедура коригування полягає в тому, що спочатку складають «звичайну» фінзвітність без урахування індексу інфляції, потім «переглядають» кожну статтю, перераховують її за необхідності на коефіцієнт коригування і готують фінзвітність для обнародування вже з урахуванням інфляційного впливу.
У якому ж виді подають фінзвітність у держоргани? З п. 24 П(С)БО 22 можна зробити висновок: «відкоригована» звітність є самостійною фінзвітністю, а не додатком до звичайної (невідкоригованої) фінзвітності.
У міжнародній практиці офіційним органам подають саме відкориговану фінзвітність, що випливає, зокрема, з § 7 МСБО 29. Між тим слід врахувати, що у нас на основі фінзвітності розраховують податок на прибуток, і вона є додатком до податкової декларації з податку на прибуток ( п. 46.2 ПКУ). До відома: з наведеного до П(С)БО 22 прикладу видно, що показник фінансового результату до оподаткування (ряд. 2290) у фінзвітності, відкоригованій на індекс інфляції, визначають за вирахуванням прибутку від впливу інфляції. Такий прибуток (збиток) показують в додатковому ряд. 2275 «Прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті» ( п. 14 П(С) БО 22).
Відповідно, в ряд. 2290 ф. № 2 «інфляційної» фінзвітності показують прибуток, вже «очищений» від прибутку (збитку) від впливу інфляції. Однак останній показник визначають згідно з п. 3 П(С)БО 22 за даними ф. № 3 і він не співпадає з таким же показником, який розрахований за даними ф. № 2 (це видно із прикладу). В результаті у ряд. 2290 ф. № 2 буде вказано результат, який не співпадає ані з фінрезультатом на рахунку 79, ані з показником фінрезультату, визначеним у ф. № 2 з урахуванням інфляції. У зв’язку з цим, очевидно, має сенс перенести до ряд. 02 податкової декларації з податку на прибуток підприємств показник фінрезультату з бухобліку.
Ще один момент пов’язаний з розрахунком суми річного доходу, який вказують у ряд. 01 декларації. Згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ і виходячи з назви цього рядка випливає, що такий доход треба розраховувати виходячи з показників, відображених у бухобліку, а не у відкоригованій фінзвітності. Тобто можна зробити висновок, що його визначають на підставі оборотів Дт 70 — 76 — Кт 79, а не по рядках «інфляційної» ф. № 2.
У зв’язку з цим показники доходу в ряд. 01 декларації і в «інфляційній» фінзвітності, на наш погляд, можуть відрізнятися. Проте якщо «інфляційний» доважок не грає принципової ролі для визначення «високодохідного» статусу платника податку на прибуток (дохід не переступить за 20 млн грн.), то в декларації можна поставити показники з «інфляційної» ф. № 2, щоб уникнути зайвих запитань податківців (якщо вони накажуть подавати з декларацією «інфляційну» фінзвітність).
Сподіваємося, що питання з поданням «інфляційної» фінзвітності в податкові органи контролери все ж роз’яснять у найближчому майбутньому.
Зазначимо також, що відстрочені податкові зобов’язання і відстрочені податкові активи, які виникають внаслідок коригування фінзвітності, наводять у відкоригованій фінзвітності згідно з П(С)БО 17 «Податок на прибуток» ( п. 15 П(С) БО 22, § 32 МСБО 29). Особливості розрахунку відстрочених податків в умовах гіперінфляції викладені в КТМФЗ 7 «Застосування методу перерахунку згідно з МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції».
Коригуємо показники Балансу
Інфляційне коригування полягає в тому, що певні статті фінзвітності множать на коефіцієнт коригування, який розраховують так: індекс інфляції на грудень звітного року ділять на індекс інфляції «необхідного» місяця (скажімо, місяця придбання основного засобу стосовно коригування його первісної вартості). Для розрахунку коефіцієнта, на нашу думку, слід використати індекс споживчих цін за період січень 1998 року — по місяць розрахунку (наприклад, листопад-2016)**.
** Ці індекси можна знайти на сайті газети «Урядовий кур’єр»: http://ukurier.gov.ua/uk/articles/category/indeks-inflyaciyi/.
При цьому статті Балансу коригують так, як показано в табл. 1).
Врахуйте, що «інфляційні» коригування треба робити окремо по кожному необоротному активу, кожному виду запасів, кожній статті немонетарної заборгованості і т. п., а це дуже складно!
Таблиця 1. Коригування статей балансу
| Стаття фінзвітності | Норма | Порядок відображення у фінзвітності |
| 1. Монетарні статті фінзвітності | ||
| 1. Монетарні активи і монетарні зобов’язання, які згідно з договором між підприємством і іншою стороною підлягають індексації (депозити, облігації і т. п.) | п. 5 П(С) БО 22, § 12 МСБО 29 | Відображають у балансі в сумі, передбаченій договором |
| 2. Інші монетарні статті | Не коригують | |
| 2. Немонетарні статті фінзвітності | ||
| 1. Немонетарні статті, відображені за справедливою вартістю, визначеною на дату балансу (кінець звітного року) | Не коригують | |
| 2. Немонетарні статті, відображені за справедливою вартістю, визначеною НЕ на дату балансу (кінець звітного року) | Коригують з використанням індексу інфляції на дату переоцінки | |
| 3. Немонетарні статті, відображені за первісною або залишковою вартістю | п. 7 П(С) БО 22, § 14 МСБО 29 | Коригують із застосуванням індексу інфляції на дату визнання відповідного активу(1), зобов’язання і власного капіталу |
| (1) Якщо підприємство придбало актив на умовах відстрочення платежу без сплати відсотків, то коригування здійснюють з дати платежу, а не з дати оприбутковування активу. | ||
Нюанс: суми дооцінки активів, наведені у складі власного капіталу, у відкоригований Баланс не включають, а показник нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) визначають як різницю між сумою відкоригованих показників активу і пасиву балансу ( п. 10 П(С)БО 22, § 24 МСБО 29).
Після складання гіперінфляційної фінзвітності для розрахунку амортизації і відображення у бухобліку інших операцій слід використати невідкориговані дані (тобто ті, які відображені у бухобліку). А на дату балансу знову проводити коригування показників фінзвітності на індекс інфляції.
Приклад 1. Об’єкт ОЗ первісною вартістю 50000 грн. (без ПДВ) був придбаний у серпні 2015 року, сума нарахованого зносу — 10000 грн., коригування проводиться станом на 31.12.16 р. Індекс інфляції склав за період січень 1998 року — серпень 2015 року — 898,0 %, за період січень 1998 року — грудень 2016 року — 1046,7 %.
Розрахуємо коефіцієнт коригування як співвідношення індексів інфляції на дату балансу і на дату придбання об’єкта ОЗ:
1046,7 : 898,0 = 1,1656.
Відкоригована первісна вартість необоротного активу дорівнюватиме 58279,51 грн. (50000 грн. х 1,1656), а відкоригований знос — 11655,90 грн. (10000 грн. х 1,1656). Залишкова вартість необоротного активу після коригування складе 46623,61 грн. (58279,51 - 11655,90).
Якби в прикладі 1 ніякі інші коригування не проводилися, то різниця між активом і пасивом Балансу за рахунок коригування склала б: (58279,51 - 11655,90) - (50000 - 10000) = 6623,61 грн. На цю суму у Балансі збільшують сальдо нерозподіленого прибутку (рядок 1420 Балансу). Тоді Баланс «зійдеться».
Слід також врахувати, що показники Балансу на початок звітного періоду, в якому проводять інфляційне коригування, теж підлягають коригуванню в наведеному вище порядку ( п. 11 П(С)БО 22, § 8 МСБО 29, КТМФЗ 7).
Як відкоригувати Звіт про фінансові результати
Інфляційне коригування показників Звіту про фінансові результати можна віднести до найскладнішого. Адже при визначенні собівартості реалізованої продукції окремо коригують кожну складову собівартості (статтю калькуляції), причому індекс інфляції слід застосовувати на дату первісного визнання такої складової ( п.п. 13 П(С)БО 22, § 26 МСБО 29).
Із цього виходить, що, наприклад, в частині матеріалів, витрачених на виготовлення продукції або товарів, треба відкоригувати їх вартість виходячи з індексу інфляції на дату зарахування таких матеріалів (товарів) на баланс (на дату здійснення операції, яку відображають проводкою Дт 20, 28 — Кт 63), що зробити практично неможливо. Причому, ані в П(С) БО 22, ані в МСБО 29 не передбачено використання якихось усереднених індексів для розрахунку собівартості реалізованої готової продукції і товарів.
Як вихід із такої ситуації можна запропонувати використати для перерахунку статей реалізованої готової продукції (робіт, послуг) і товарів індекс інфляції, визначений на дату визнання відповідних витрат (дату операції, відображеної кореспонденціями: Дт 90 — Кт 23, 26, 28. Подібні дії допускаються нормами § 10 МСБО 29.
Зауважимо також, що в частині використання середнього індексу інфляції абз. 2 п. 12 П(С)БО 22 передбачає, що, якщо доходи і витрати впродовж звітного року (чи проміжних періодів) визнавалися майже рівномірно, підприємство може застосовувати середній індекс інфляції впродовж цього періоду до загальної суми статті доходів і витрат замість індексу інфляції на дату визнання окремих доходів і витрат.
Проте наведений в додатку до П(С)БО 22 розрахунок середнього індексу інфляції не цілком обґрунтований. Там пропонується визначати середнє геометричне, що призводить до неадекватних результатів***, у той час як за логікою слід було б розраховувати показник середнього арифметичного.
*** Як відмічають фахівці: «При діленні загального рівня індексу інфляції на кінець року на його середньомісячний рівень виходить показник, що істотно відрізняється від результату, який міг би бути отриманий, якщо при тому ж чисельнику в знаменнику фігурував середньоденний або ж середній за квартал індекс. Але, виходячи із суті показника, такі відхилення повинні б відрізнятися хіба що за рахунок округлень» // Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: коментарі / Ред. Я. Кавторєва. — Х.: Фактор, 2009. — С. 960.
А в цілому порядок коригування можна представити так (див. табл. 2):
Таблиця 2. Коригування статей Звіту про фінансові результати
| Стаття фінзвітності | Норма П(С)БО | Порядок відображення у фінзвітності |
| 1. Відкоригована собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) | абз. 1 п. 13 | Визначають після розрахунку відкоригованої собівартості виготовленої продукції (робіт і послуг) так: відкоригований залишок готової продукції (робіт і послуг) на початок періоду плюс відкоригована собівартість виготовленої за звітний період продукції (робіт і послуг) і мінус відкоригований залишок готової продукції (робіт і послуг) на кінець періоду |
| 2. Відкоригована собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) | абз. 2 п. 13 | Відкоригована вартість залишку незавершеного виробництва на початок періоду плюс відкоригована сума витрат на виробництво за період і мінус відкоригована вартість залишку незавершеного виробництва на кінець періоду |
| 3. Відкоригована собівартість реалізованих товарів | абз. 1 п. 13 | Визначають так: відкоригований залишок товарів на початок періоду плюс відкоригована вартість придбаних за звітний період товарів мінус відкоригований залишок товарів на кінець періоду |
| 4. Інші показники Звіту про фінрезультати | Коригують із застосуванням коефіцієнта коригування, який визначають як відношення індексу інфляції на дату балансу і індексу інфляції на дату визнання доходів і витрат, включених у відповідні статті |
Для визначення будь-якої відкоригованої статті доходів (витрат) потрібно чітко знати дату їх визнання і виходячи з неї визначати вже індекс інфляції.
Приклад 2. Підприємство щомісячно нараховує амортизацію на основний засіб у розмірі 5000 грн., який було придбано у травні 2016 року. Коригувальні суми амортизації будуть розраховані так (див. табл. 3):
Таблиця 3. Коригування показників амортизації у Звіті про фінрезультати
| Місяць нарахування амортизації | Період розрахунку коефіцієнта коригування | Розрахунок коефіцієнта коригування | Відкоригована сума амортизації, грн. |
| Травень-2016 | Травень — грудень | 1046,7 : 979,3 = 1,0688 | 5344,12 (5000 х 1,0688) |
| Червень-2016 | Червень — грудень | 1046,7 : 977,3 = 1,071 | 5355,06 (5000 х 1,071) |
| Липень-2016 | Липень — грудень | 1046,7 : 976,3 = 1,0721 | 5360,54 (5000 х 1,0721) |
| Серпень-2016 | Серпень — грудень | 1046,7 : 973,4 = 1,0753 | 5376,52 (5000 х 1,0753) |
| Вересень-2016 | Вересень — грудень | 1046,7 : 990,9 = 1,0563 | 5281,56 (5000 х 1,0563) |
| Жовтень-2016 | Жовтень — грудень | 1046,7 : 1018,7 = 1,0275 | 5137,43 (5000 х 1,0275) |
| Листопад-2016 | Листопад — грудень | 1046,7 : 1037,0 = 1,0094 | 5046,77 (5000 х 1,0094) |
| Грудень-2016 | — | — | 5000 |
| Разом | — | 41902 |
Показники Звіту про фінрезультати за попередній рік теж необхідно відкоригувати ( п. 17 П(С)БО 22, § 8 МСБО 29, КТМФЗ 7).
Як відкоригувати інші звіти
Показники Звіту про рух грошових коштів і Звіту про власний капітал коригують у такому порядку (див. табл. 4):
Таблиця 4. Коригування статей Звіту про рух грошових коштів і Звіту про власний капітал
| Стаття фінзвітності | Норма П(С)БО | Порядок відображення у фінзвітності |
| 1. Звіт про рух грошових коштів | ||
| 1. Суми нарахованих і сплачених відсотків, сплаченого податку на прибуток | п. 18 | Коригують з використанням індексу інфляції на дату їх визнання |
| 2. Показники, які відображають рух грошових коштів у результаті інвестиційної і фінансової діяльності | п. 19 | Коригують з використанням індексу інфляції на дату кожної операції, пов’язаної з рухом таких грошових коштів |
| 3. Інші показники Звіту про рух грошових коштів | п. 18 | Непрямий метод. Відкориговані показники визначають згідно з НП(С)БО з урахуванням відповідних статей відкоригованого Балансу і Звіту про фінансові результати. Прямий метод. Судячи з усього, показники можна коригувати з використанням індексу інфляції на дату кожної операції, пов’язаної з рухом грошових коштів(1) |
| 2. Звіт про власний капітал | ||
| 1. Показники, які неможливо отримати безпосередньо з відкоригованої фінзвітності (переоцінка активів, відрахування в резервний капітал і т. п.) | п. 21 | Коригують в тому ж порядку, що і немонетарні статті Балансу |
| 2. Інші показники Звіту про власний капітал | Визначають згідно з НП(С)БО, з урахуванням відповідних показників відкоригованої фінансової звітності (тобто на основі відкоригованої фінзвітності) | |
| (1) На момент затвердження П(С)БО 22 використовувався тільки непрямий метод складання Звіту про рух грошових коштів. Тому правила, передбачені п. 18 П(С) БО 22, коригування на інфляційну складову статей Звіту про рух грошових коштів, що відносяться до операційної діяльності, при використанні прямого методу за логікою мають бути аналогічними до коригування показників, які відображають рух грошових коштів у результаті інвестиційної і фінансової діяльності за прямим методом. | ||
Показники Звіту про рух грошових коштів і Звіту про власний капітал за попередній рік також підлягають коригуванню ( пп. 20 і 21 П(С)БО 22, § 8 і 34 МСБО 29, КТМФЗ 7).
Як бачимо, процедура коригування фінзвітності досить клопітна, причому багато моментів потребують роз’яснень офіційних органів. Сподіваємося, що незабаром нам пояснять, як саме слід складати звітність в умовах гіперінфляції.
