Кто корректирует финотчетность на индекс инфляции
Корректировка финотчетности на индекс инфляции проводится в соответствии с П(С)БУ 22 «Влияние инфляции». Его нормы распространяются на предприятия (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые составляют финотчетность по МСФО), которые согласно Закону о бухучете обязаны обнародовать свою годовую финансовую отчетность.
Обязанность по обнародованию финотчетности установлена для таких лиц ( ч. 4 ст. 14 Закона о бухучете):
• публичные акционерные общества;
• предприятия — эмитенты ипотечных облигаций, ипотечных сертификатов, облигаций предприятий и сертификатов фондов операций с недвижимостью;
• профессиональные участники фондового рынка;
• банки, страховщики и другие финансовые учреждения;
• государственные и коммунальные унитарные предприятия;
• хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50 % акций (долей) принадлежат государству или территориальной общине;
• хозяйственные общества, 50 % и более акций (долей) которых принадлежат хозяйственным обществам, доля государства или территориальной общины в которых составляет 100 %.
На всех указанных лиц распространяются требования П(С)БУ 22 касаемо корректировки финотчетности на индекс инфляции.
Нюанс: большинство упомянутых юрлиц обязаны составлять финотчетность в соответствии с МСФО ( ч. 2 ст. 121 Закона о бухучете, абз. 3 п. 2 Порядка № 419*). А согласно § 1 МСБУ 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все юрлица, которые составляют финотчетность в соответствии с требованиями МСФО (в обязательном или добровольном порядке), обязаны корректировать свою финотчетность на инфляционное влияние, независимо от того, обнародуют они свою финотчетность или нет.
* Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.
Условия для корректировки
Согласно п. 4 П(С)БУ 22 показатели годовой финочетности предприятия подлежат корректировке на инфляционную составляющую при условии достижения значения кумулятивного прироста инфляции 90 % и более.
Кумулятивный прирост инфляции определяют как произведение индексов инфляции за период, который состоит из трех последних лет, включая отчетный ( п. 3 П(С)БУ 22).
Индексом инфляции считают индекс инфляции, обнародованный центральным органом исполнительной власти в сфере статистики. Очевидно, под индексами инфляции подразумеваются индексы потребительских цен, а именно — индекс к декабрю прошлого года, который Госслужба статистики Украины публикует в процентах. Однако если перемножить «процентные» индексы, получатся недостоверные результаты. Исходя из этого, следует использовать коэффициенты, т. е. разделить «статистические» индексы на 100.
Кроме того, если перемножить индексы, то получим не прирост (увеличение) инфляции, а ее значение за несколько лет. Для определения прироста инфляции нужно получившееся значение коэффициента опять перевести в проценты и отнять от этого показателя 100.
Соответственно, для составления финотчетности за 2016 год кумулятивный прирост инфляции рассчитываем по данным за 2014 — 2016 годы:
Инфлприрост = (124,9 : 100 х 143,3 : 100 х 112,4 : 100) х 100 - 100 = 101,18 %.
Итак, по итогам последних трех лет кумулятивный прирост инфляции превысил 90 %, соответственно, субъекты хозяйствования обязаны корректировать финотчетность за 2016 год на индекс инфляции.
Причем такую корректировку следует делать и в системе МСФО, где используются более «размытые» критерии для определения необходимости корректировки финотчетности на уровень инфляции. Однако одним из признаков показателей гиперинфляции согласно § 3 МСБУ 29 является кумулятивный уровень инфляции за трехлетний период, который приближается к 100 % или превышает этот уровень.
Учтите: из норм п. 4 П(С)БУ 22 следует, что корректировать на инфляционную составляющую нужно только годовую финотчетность.
В то же время в системе МСФО требуется пересчитывать на инфляционную составляющую любую финотчетность (т. е. и промежуточную). Такой вывод можно сделать на основе положений § 7, 8 МСБУ 29, § 15, 28, 29 МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
Корректируем финотчетность
При проведении корректировки каждую статью финотчетности следует проанализировать в части необходимости ее пересчета с учетом индекса инфляции. При этом никаких корреспонденций на сумму такой корректировки не делают.
В общем виде процедура корректировки состоит в том, что вначале составляют «обычную» финотчетность без учета индекса инфляции, затем «просматривают» каждую статью, пересчитывают ее при необходимости на коэффициент корректировки и готовят финотчетность для обнародования уже с учетом инфляционного влияния.
В каком же виде подают финотчетность в госорганы? Из п. 24 П(С)БУ 22 можно заключить, что «откорректированная» отчетность является самостоятельной финотчетностью, а не приложением к обычной (неоткорректированной) финотчетности.
В международной практике официальным органам подают именно откорректированную финотчетность, что следует, в частности, из § 7 МСБУ 29. Между тем, следует учесть, что у нас на основе финотчетности рассчитывают налог на прибыль, и она является приложением к налоговой декларации по налогу на прибыль ( п. 46.2 НКУ). К сведению: из приведенного к П(С)БУ 22 примера видно, что показатель финансового результата до налогообложения (стр. 2290) в финотчетности, откорректированной на индекс инфляции, определяют за вычетом прибыли от влияния инфляции. Такую прибыль (убыток) показывают в дополнительной стр. 2275 «Прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті» ( п. 14 П(С)БУ 22).
Соответственно, в стр. 2290 ф. № 2 «инфляционной» финотчетности показывают прибыль, уже «очищенную» от прибыли (убытка) от влияния инфляции. Однако последний показатель определяют согласно п. 3 П(С)БУ 22 по данным ф. № 3, и он не совпадет с таким же показателем, который рассчитан по данным ф. № 2 (это видно из примера). В итоге в стр. 2290 ф. № 2 будет показан результат, который не совпадет ни с финрезультатом на счете 79, ни с показателем финрезультата, определенным в ф. № 2 с учетом инфляции. В связи с этим, очевидно, имеет смысл перенести в стр. 02 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий показатель финрезультата из бухучета.
Еще один момент связан с расчетом суммы годового дохода, который указывают в стр. 01 декларации. Согласно п.п. 134.1.1 НКУ и исходя из названия этой строки следует, что такой доход нужно рассчитывать исходя из показателей, отраженных в бухучете, а не в откорректированной финотчетности. То есть можно сделать вывод, что его определяют на основании оборотов Дт 70–76 — Кт 79, а не по строкам «инфляционной» ф. № 2.
В связи с этим показатели дохода в стр. 01 декларации и в «инфляционной» финотчетности, на наш взгляд, могут отличаться. Однако, если «инфляционный» довесок не играет принципиальной роли для определения «высокодоходного» статуса плательщика налога на прибыль (доход не перешагнет за 20 млн грн.), то в декларации можно поставить показатели из «инфляционной» ф. № 2, чтобы избежать лишних вопросов налоговиков (если они предпишут подавать с декларацией «инфляционную» финотчетность).
Надеемся, что вопрос с подачей «инфляционной» финотчетности в налоговые органы контролеры все же разъяснят в ближайшем будущем.
Заметим также, что отстроченные налоговые обязательства и отстроченные налоговые активы, которые возникают вследствие корректировки финотчетности, приводят в откорректированной финотчетности согласно П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» ( п. 15 П(С)БУ 22, § 32 МСБУ 29). Особенности расчета отсроченных налогов в условиях гиперинфляции изложены в КТМФО 7 «Застосування методу перерахунку згідно з МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції».
Корректируем показатели Баланса
Инфляционная корректировка состоит в том, что определенные статьи финотчетности умножают на коэффициент корректировки, который рассчитывают так: индекс инфляции на декабрь отчетного года делят на индекс инфляции «необходимого» месяца (скажем, месяца приобретения основного средства применительно к корректировке его первоначальной стоимости). Для расчета коэффициента, по нашему мнению, следует использовать индекс потребительских цен за период январь 1998 г.— по месяц расчета (например, ноябрь 2016)**.
** Эти индексы можно узнать на сайте газеты «Урядовий кур’єр»: http://ukurier.gov.ua/uk/articles/category/indeks-inflyaciyi/.
При этом статьи Баланса корректируют так (табл. 1).
Таблица 1. Корректировка статей баланса
| Статья финотчетности | Норма | Порядок отражения в финотчетности |
| 1. Монетарные статьи финотчетности | ||
| 1. Монетарные активы и монетарные обязательства, которые согласно договору между предприятием и другой стороной подлежат индексации (депозиты, облигации и т. п.) | § 12 МСБУ 29 | Отражают в балансе в сумме, предусмотренной договором |
| 2. Другие монетарные статьи | Не корректируют | |
| 2. Немонетарные статьи финотчетности | ||
| 1. Немонетарные статьи, отраженные по справедливой стоимости, определенной на дату баланса (конец отчетного года) | Не корректируют | |
| 2. Немонетарные статьи, отраженные по справедливой стоимости, определенной НЕ на дату баланса (конец отчетного года) | Корректируют с использованием индекса инфляции на дату переоценки | |
| 3. Немонетарные статьи, отраженные по первоначальной или остаточной стоимости | § 14 МСБУ 29 | Корректируют с применением индекса инфляции на дату признания соответствующего актива(1), обязательства и собственного капитала |
| (1) Если предприятие купило актив на условиях отсрочки платежа без уплаты процентов, то корректировку осуществляют с даты платежа, а не с даты оприходования актива. | ||
Учтите, что «инфляционные» корректировки нужно делать отдельно по каждому необоротному активу, каждому виду запасов, каждой статье немонетарной задолженности и т. п., а это очень сложно!
Нюанс: суммы дооценки активов, приведенные в составе собственного капитала в откорректированный Баланс не включают, а показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) определяют как разницу между суммой откорректированных показателей актива и пассива баланса ( п. 10 П(С)БУ 22, § 24 МСБУ 29).
После составления гиперинфляционной финотчетности для расчета амортизации и отражения в бухучете других операций следует использовать неоткорректированные данные (т. е. те которые отражены в бухучете). А на дату баланса опять проводить корректировку показателей финотчетности на индекс инфляции.
Пример 1. Объект ОС первоначальной стоимостью 50000 грн. (без НДС) был приобретен в августе 2015 года, сумма начисленного износа — 10000 грн., корректировка проводится по состоянию на 31.12.16 г. Индекс инфляции составил за период январь 1998 г. —август 2015 г. — 898,0 %, за период январь 1998 г. — декабрь 2016 г. — 1046,7 %.
Рассчитаем коэффициент корректировки как соотношение индексов инфляции на дату баланса и на дату приобретения объекта ОС:
1046,7 : 898,0 = 1,1656.
Откорректированная первоначальная стоимость необоротного актива будет равна 58279,51 грн. (50000 грн. х 1,1656), а откорректированный износ — 11655,90 грн. (10000 грн. х 1,1656). Остаточная стоимость необоротного актива после корректировки составит 46623,61 грн. (58279,51 - 11655,90).
Если бы в примере 1 никакие другие корректировки не проводились, то разница между активом и пассивом Баланса за счет корректировки составила бы: (58279,51 грн. - 11655,90 грн.) - (50000 грн. - 10000 грн.) = 6623,61 грн. На эту сумму в Балансе увеличивают сальдо нераспределенной прибыли (строка 1420 Баланса). Тогда Баланс «сойдется».
Следует также учесть, что показатели Баланса на начало отчетного периода, в котором проводят инфляционную корректировку, тоже подлежат корректировке в вышеприведенном порядке ( п. 11 П(С)БУ 22, § 8 МСБУ 29, КТМФО 7).
Как откорректировать Отчет о финансовых результатах
Инфляционную корректировку показателей Отчета о финансовых результатах можно отнести к самой сложной. Ведь при определении себестоимости реализованной продукции отдельно корректируют каждую составляющую себестоимости (статью калькуляции), причем индекс инфляции следует применять на дату первоначального признания такой составляющей ( п.п. 13 П(С)БУ 22, § 26 МСБУ 29).
Из этого следует, что, например, в части материалов, израсходованных на изготовление продукции или товаров, нужно откорректировать их стоимость исходя из индекса инфляции на дату зачисления таких материалов (товаров) на баланс (на дату совершения операции, которую отражают проводкой Дт 20, 28 — Кт 63), что сделать практически невозможно. Причем, ни в П(С)БУ 22, ни в МСБУ 29 не предусмотрено использование каких-либо усредненных индексов для расчета себестоимости реализованной готовой продукции и товаров.
В качестве выхода из такой ситуации можно предложить использовать для пересчета статей реализованной готовой продукции (работ, услуг) и товаров индекс инфляции, определенный на дату признания соответствующих расходов (дату операции, отраженной корреспонденциями: Дт 90 — Кт 23, 26, 28. Подобные действия допускаются нормами § 10 МСБУ 29.
Заметим также, что в части использования среднего индекса инфляции абз. 2 п. 12 П(С)БУ 22 предусматривает, что, если доходы и расходы в течение отчетного года (или промежуточных периодов) признавались почти равномерно, предприятие может применять средний индекс инфляции в течение этого периода к общей сумме статьи доходов и расходов вместо индекса инфляции на дату признания отдельных доходов и расходов.
Однако приведенный в приложении к П(С)БУ 22 расчет среднего индекса инфляции не вполне обоснован. Там предлагается определять среднее геометрическое, что приводит к неадекватным результатам***, в то время как по логике следовало бы рассчитывать показатель среднего арифметического.
*** Как отмечают специалисты: «При делении общего уровня индекса инфляции на конец года на его среднемесячный уровень получается показатель, существенно отличающийся от результата, который мог бы быть получен, если при том же числителе в знаменателе фигурировал среднедневной или же средний за квартал индекс. Но, исходя из сути показателя, такие отклонения должны бы отличаться разве что за счет округлений» // Положения (стандарты) бухгалтерского учета: комментарии / Ред. Я. Кавторева. — Х.: Фактор, 2009. — С. 960.
А в целом порядок корректировки можно представить так (табл. 2):
Таблица 2. Корректировка статей Отчета о финансовых результатах
| Статья финотчетности | Норма П(С)БУ | Порядок отражения в финотчетности |
| 1. Откорректированная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) | П(С)БУ 22 | Определяют после расчета откорректированной себестоимости изготовленной продукции (работ и услуг) так: откорректированный остаток готовой продукции (работ и услуг) на начало периода плюс откорректированная себестоимость изготовленной за отчетный период продукции (работ и услуг) и минус откорректированный остаток готовой продукции (работ и услуг) на конец периода |
| 2. Откорректированная себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) | П(С)БУ 22 | Откорректированная стоимость остатка незавершенного производства на начало периода плюс откорректированная сумма расходов на производство за период и минус откорректированная стоимость остатка незавершенного производства на конец периода |
| 3. Откорректированная себестоимость реализованных товаров | П(С)БУ 22 | Определяют так: откорректированный остаток товаров на начало периода плюс откорректированная стоимость приобретенных за отчетный период товаров минус откорректированный остаток товаров на конец периода |
| 4. Остальные показатели Отчета о финрезультатах | Корректируют с применением коэффициента корректировки, который определяют как отношение индекса инфляции на дату баланса и индекса инфляции на дату признания доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи |
Для определения любой откорректированной статьи доходов (расходов) надо четко знать дату их признания и исходя из нее определять уже индекс инфляции.
Пример 2. Предприятие ежемесячно начисляет амортизацию на основное средство в размере 5000 грн., которое было приобретено в мае 2016 года. Корректировочные суммы амортизации будут рассчитаны так (см. табл. 3).
Таблица 3. Корректировка показателей амортизации в Отчете о финрезультатах
| Месяц начисления амортизации | Период расчета коэффициента корректировки | Расчет коэффициента корректировки | Откорректированная сумма амортизации, грн. |
| Май 2016 | Май — декабрь | 1046,7 : 979,3 = 1,0688 | 5344,12 (5000 х 1,0688) |
| Июнь 2016 | Июнь — декабрь | 1046,7 : 977,3 = 1,071 | 5355,06 (5000 х 1,071) |
| Июль 2016 | Июль — декабрь | 1046,7 : 976,3 = 1,0721 | 5360,54 (5000 х 1,0721) |
| Август 2016 | Август — декабрь | 1046,7 : 973,4 = 1,0753 | 5376,52 (5000 х 1,0753) |
| Сентябрь 2016 | Сентябрь — декабрь | 1046,7 : 990,9 = 1,0563 | 5281,56 (5000 х 1,0563) |
| Октябрь 2016 | Октябрь — декабрь | 1046,7 : 1018,7 = 1,0275 | 5137,43 (5000 х 1,0275) |
| Ноябрь 2016 | Ноябрь — декабрь | 1046,7 : 1037,0 = 1,0094 | 5046,77 (5000 х 1,0094) |
| Декабрь 2016 | — | — | 5000 |
| Итого | — | 41902 |
Показатели Отчета о финрезультатах за предыдущий год тоже нужно откорректировать ( п. 17 П(С)БУ 22, § 8 МСБУ 29, КТМФО 7).
Как откорректировать другие отчеты
Показатели Отчета о движении денежных средств и Отчета о собственном капитале корректируют в таком порядке (табл. 4).
Таблица 4. Корректировка статей Отчета о движении денежных средств и Отчета о собственном капитале
| Статья финотчетности | Норма П(С)БУ | Порядок отражения в финотчетности |
| 1. Отчет о движении денежных средств | ||
| 1. Суммы начисленных и уплаченных процентов, уплаченного налога на прибыль | Корректируют с использованием индекса инфляции на дату их признания | |
| 2. Показатели, которые отражают движение денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности | Корректируют с использованием индекса инфляции на дату каждой операции, связанной с движением таких денежных средств | |
| 3. Остальные показатели Отчета о движении денежных средств | Непрямой метод. Откорректированные показатели определяют согласно НП(С)БУ с учетом соответствующих откорректированных статей Баланса и Отчета о финансовых результатах. Прямой метод. Судя по всему, показатели можно корректировать с использованием индекса инфляции на дату каждой операции, связанной с движением денежных средств(1) | |
| 2. Отчет о собственном капитале | ||
| 1. Показатели, которые невозможно получить непосредственно из откорректированной финотчетности (переоценка активов, отчисления в резервный капитал и т. п.) | Корректируют в том же порядке, что и немонетарные статьи Баланса | |
| 2. Остальные показатели Отчета о собственном капитале | Определяют согласно НП(С)БУ, с учетом соответствующих показателей откорректированной финансовой отчетности (т. е. на основе откорректированной финотчетности) | |
| (1) На момент утверждения П(С)БУ 22 использовался только непрямой метод составления Отчета о движении денежных средств. Поэтому правила, предусмотренные п. 18 П(С)БУ 22, корректировки на инфляционную составляющую статей Отчета о движении денежных средств, относящихся к операционной деятельности, при использовании прямого метода, по логике, должны быть аналогичны корректировке показателей, которые отражают движение денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности по прямому методу. | ||
Показатели Отчета о движении денежных средств и Отчета о собственном капитале за предыдущий год также подлежат корректировке ( п. 20, 21 П(С)БУ 22, §§ 8, 34 МСБУ 29, КТМФО 7).
Как видим, процедура корректировки финотчетности достаточно хлопотная, причем многие моменты нуждаются в разъяснениях официальных органов. Надеемся, что вскоре нам пояснят, как именно следует составлять отчетность в условиях гиперинфляции.
