Два порядки — один головний біль
До недавнього часу, те, як впливають помилкові податкові накладні (ПН), зареєстровані в ЄРПН, на розмір реєстраційного ліміту (РЛ), не надто хвилювало платників ПДВ.
По-перше, щодо таких ПН контролери завжди займали таку позицію: обсяги постачання і суми ПДВ, зазначені в помилкових ПН, і розрахунки коригування (РК), що анулюють їх, відображати в ПДВ-декларації не треба.
До таких висновків фіскали доходили в листах ДФСУ від 29.01.16 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15 і від 03.10.17 р. № 2096/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, листі ГУ ДФС у Вінницькій обл. від 17.03.16 р. № 542/10/02-32-12-01 і багатьох інших. Аналогічне роз’яснення є наразі і в категорії 101.23 ЗІР ДФСУ.
При цьому контролери посилаються на дві норми:
• абз. 1 п. 6 розд. III Порядку № 21* (у ньому сказано про те, що дані, наведені в податковій звітності, повинні відповідати даним бухгалтерського і податкового обліку платника);
• п. 44.1 ПКУ, що зобов’язує платників ПДВ вести облік показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, виключно на підставі первинних документів.
Ось і виходить, що в ПДВ-декларації можна відображати ПН лише за умови, що дані, зазначені в них, підтверджені первинними документами. Якщо таких документів немає, то і ПН відображати в ПДВ-звітності не треба.
Звичайно, такий підхід мав один негативний наслідок — у платника ПДВ, що зареєстрував помилкову ПН, тимчасово з’являлися розбіжності між даними ПДВ-звітності і даними ЄРПН. Але вони зникали після реєстрації в ЄРПН анулюючого РК.
По-друге, до вересня 2017 року показник ∑Перевищ розраховувався:
• як додатна різниця між сумою податкових зобов’язань (ПЗ), зазначеною в ПДВ-декларації з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків (УР) до них, і сумою ПДВ, зазначеною в ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН;
• наростаючим підсумком (див. консультацію «Податківці відкривають таємницю: розрахунок показника «суперформули» ∑Перевищ» // «БТ», 2015, № 40).
Тому якщо платник ПДВ, приміром, у травні 2017 року реєстрував в ЄРПН помилкову ПН, але суму ПДВ у ПДВ-декларації зазначав правильно, то помітивши помилку в липні 2017 року, він мав лише:
• скласти анулюючий РК до такої помилкової ПН і правильну ПН. Обов’язково зареєструвати їх в ЄРПН (РК через покупця);
• якщо помилка вплинула на показники ПДВ-декларації (наприклад, помилка закралася в ІПН покупця), то треба було подати УР до травневої ПДВ-декларації і уточнюючий додаток Д5.
При цьому відображати в ПДВ-звітності ні помилкову ПН, ні РК до неї не вимагалося. Відповідно коригування реквізитів ПН, зазначеної в травневій ПДВ-декларації, проходило без нарахування «самоштрафу». Ну а РЛ сам собою відновлювався після реєстрації в ЄРПН анулюючого РК.
Увага! Після того, як податківці «удосконалили»** порядок розрахунку показника ∑Перевищ, ситуація різко змінилася.
** Детальніше в консультації «ДФСУ «удосконалила» порядок розрахунку ∑Перевищ: чим це загрожує платникам ПДВ» // «БТ», 2017, № 45.
Починаючи з вересня 2017 року ∑Перевищ став розраховуватися (лист від 19.09.17 р. № 1365/99-99-15-03-01-18):
а) за кожен звітний місяць (місяць/квартал) окремо починаючи з липня / III кварталу 2017 року;
б) як додатна різниця між:
• сумою ПЗ, зазначеною в ПДВ-декларації з урахуванням поданих УР до неї;
• сумою ПДВ, зазначеною в ПН/РК, складених у звітному місяці/кварталі і зареєстрованих в ЄРПН.
Тобто в найпростішому випадку порівнюються ПЗ, зазначені, наприклад, у лютневій ПДВ-декларації, і загальна сума ПДВ, зазначена в ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН, які датовані лютим.
Якщо ж якась із ПН не потрапила в ЄРПН і за підсумками подання лютневої ПДВ-декларації вискочив показник ∑Перевищ, то надалі (навіть якщо загублену ПН зареєстрували в ЄРПН в наступному місяці із запізненням) система автоматично перераховує ∑Перевищ за лютий.
Крім того, з’явилася ще одна новинка. «Зменшуючі» РК стали враховуватися в розрахунку ∑Перевищ постачальника залежно від своєчасності їх реєстрації в ЄРПН:
• якщо «зменшуючий» РК зареєстрований своєчасно, то він потрапить в ∑Перевищ періоду його складання;
• якщо «зменшуючий» РК потрапив в ЄРПН із запізненням — в ∑Перевищ місяця реєстрації РК в ЄРПН.
У результаті переходу на такий порядок розрахунку РЛ у багатьох платників ПДВ вискочив показник ∑Перевищ. На думку податківців (див. лист ДФСУ від 05.12.17 р. № 2826/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «БТ», 2017, № 52), причиною тому стало:
• відображення в ПДВ-декларації помилково складених ПН/РК;
• розбіжності між періодами відображення «запізнілих» РК в ПДВ-звітності і ЄРПН.
На наш погляд, це не зовсім так. Проблема полягає в тому, що платники ПДВ навпаки дотримувалися рекомендацій контролерів і НЕ відображали в ПДВ-звітності помилкові ПН і РК до них.
Як це відбувалося — продемонструємо на прикладі.
Суть проблеми
Приклад. У січні 2018 року платник ПДВ склав ПН (сума ПДВ — 100 грн.) з неправильним ІПН покупця і зареєстрував її в ЄРПН. ПДВ-зобов’язання за такою ПН він своєчасно відобразив у декларації за січень 2018 року.
Помилку виявили тільки в лютому 2018 року. У зв’язку з цим постачальник склав ПН із правильним ІПН покупця (з датою виникнення ПЗ — січень-2018) і анулюючий РК до помилкової ПН (з датою виявлення помилки — лютий-2018). ПН була зареєстрована в ЄРПН з порушенням встановленого терміну реєстрації (після 15 лютого), а РК — своєчасно.
Сума ПЗ у січневій декларації була відображена правильно. Тому платник ПДВ подав до такої декларації «нульовий» УР і уточнюючий додаток Д5, щоб змінити реквізити покупця. У результаті проведених операцій у продавця з’явився показник ∑Перевищ. Звідки він виник і як його позбутися?
Давайте визначимо, в якому зі звітних періодів у нашого платника ПДВ пішла розбіжність між даними ПДВ-декларацій і даними ЄРПН.
Покажемо це в таблиці.
Коли з’являється показник ∑Перевищ через помилкові ПН
| Період | Показники до і після виправлення помилки | |||||||
| ПЗ у ПДВ-декларації | Дані ЄРПН | Розбіжності | ∑Перевищ | |||||
| до | після | до | після | до (2 - 4) | після (3 - 5) | до | після | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Січень 2018 року | 50000 | 50000 | 50000 | 50100(1) | — | -100 | — | —(2) |
| Лютий 2018 року | 80000 | 80000 | 80000 | 79900(3) | — | +100 | — | +100 |
| (1) В ЄРПН на одну операцію зареєстровані дві ПН (помилкова і правильна). (2) Показник ∑Перевищ може мати тільки додатне значення. При від’ємному значенні показника вважається, що його значення дорівнює нулю (лист ДФСУ від 10.07.15 р. № 1402/99-99-19-03-01-18 // «БТ», 2015, № 40). (3) В ЄРПН зареєстровано анулюючий РК. | ||||||||
Як бачите, це відбулося в лютому 2018 року з тієї причини, що платник ПДВ не показав анулюючий РК у ПДВ-декларації за такий звітний період. Звичайно, в його діях була логіка: якщо він не відобразив у ПДВ-звітності за січень 2017 року помилкову ПН, то і анулюючий РК до неї показувати не треба.
І все це у рамках тих порад, які давали податківці щодо відображення таких ПН/РК у ПДВ-звітності.
Але! Цей підхід зараз не працює. Як би він не виручав платників ПДВ раніше, зараз він приносить лише одні неприємності у вигляді показника ∑Перевищ.
Щоб виправити ситуацію, треба вирівняти дані ЄРПН і дані ПДВ-звітності за кожен звітний період.
Але як це зробити? Адже податківці забороняють відображати в ПДВ-звітності помилкові ПН і анулюючі РК до них, але при цьому вимагають виправити невідповідність між показниками ПДВ-звітності і даними ЄРПН шляхом подання УР за відповідні звітні періоди (лист ДФСУ від 05.12.17 р. № 2826/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Якщо гордіїв вузол не виходить розв’язати, то доведеться його розрубати. Тобто треба чимось жертвувати.
Може, попросити допомоги у ДФСУ?
Спочатку цього року податківці радили платникам ПДВ при виявленні технічних помилок в роботі СЕА звертатися за допомогою в місцевий контролюючий орган (лист ДФСУ від 11.01.18 р. № 968/7/99-99-12-03-01-17 // «БТ», 2018, № 6).
Після того, як місцеві фіскали підтвердять наявність проблеми, — вони повинні звернутися в ДФСУ із запитом про виправлення такої помилки. У випадку з помилковими ПН, приміром, вилучити їх з ЄРПН.
Але! Як з’ясувалося, контролери не відносять до технічних проблем у роботі СЕА нестикування, пов’язані з помилковими ПН.
У своєму листі від 22.03.18 р. № 1161/6/99-99-15-03-02-15/ІПК вони заявили, що СЕА працює виключно в автоматичному режимі на підставі алгоритмів, розроблених відповідно до ст. 2001 ПКУ і Порядку № 569*, і не допускає ручного втручання в її роботу.
Тобто ДФСУ фактично визнала, що в ручному режимі не вирішуватиме проблеми платників податків. Тому шукаємо інші варіанти.
А якщо не слухатися податківців
Роз’яснення податківців — не догма. Тому якщо платник податків все ж покаже в ПДВ-деклараціях помилкову ПН і анулюючий РК до неї, він позбавиться від небажаного показника ∑Перевищ.
Зверніть увагу! У останніх листах фіскали вже прямо не наполягають на тому, що помилкові ПН і РК до них не можна відображати в ПДВ-декларації. Навпаки, вони натякають, що від ∑Перевищ можна позбавитися, якщо виправити помилки, допущені раніше в ПДВ-деклараціях, за допомогою УР (лист ДФСУ від 22.03.18 р. № 1161/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
На наш погляд, нічого страшного в тому, щоб подати УР і відобразити помилкові ПН і РК до них у ПДВ-звітності, немає. Адже якщо у платника ПДВ не буде розбіжностей між показниками ПДВ-звітності і даними ЄРПН, податківці навіть не помітять таке «порушення».
Єдиний мінус цього підходу в тому, що при поданні УР за січень доведеться сплатити «самоштраф» у розмірі 3 % (п. 50.1 ПКУ).
Щоб цього уникнути, платник ПДВ може схитрувати — скласти анулюючий РК останнім днем звітного періоду, в якому була виписана помилкова ПН (у прикладі це січень 2018 року).
Нюанс. З 01.01.18 р. для «зменшуючих» РК встановлені нові граничні терміни реєстрації в ЄРПН. Згідно з ними покупець повинен реєструвати «зменшуючі» РК протягом 15 календарних днів з дня їх отримання (п. 201.10 ПКУ). Для визначення своєчасності реєстрації «зменшуючого» РК в ЄРПН зараз дата його складання ролі не відіграє. Отже, розрив між датою виписування РК і датою його відправлення покупцеві також не має значення. Головне, щоб покупець вклався у свої 15 днів.
Відповідно якщо в нашому прикладі постачальник складе анулюючий РК січнем 2018 року і відправить його покупцеві в лютому, а той своєчасно зареєструє його в ЄРПН, то ∑Перевищ за лютий вже не виникне.
Проте у такому разі виходить парадоксальна ситуація. Приміром, якщо РК оформлений липнем 2017 року, а направлений покупцеві 10 квітня 2018 року, він вважатиметься своєчасно зареєстрованим, тобто має бути врахований при підрахунку ∑Перевищ за липень 2017 року.
Обережно! Є небезпека того, що контролери можуть прикрити таку лазівку для «стареньких» РК. Адже алгоритми підрахунку ∑Перевищ податківці у будь-який момент можуть підкоригувати на власний розсуд.
