Річна інвентаризація

Готуємося до інвентаризації

Завдання інвентаризації

Проведення інвентаризації — це не бажання, а обов’язок кожного підприємства, встановлений ч. 1 ст. 10 Закону про бухоблік.

Уникнути такої повинності не можна.

Загалом «диригує» процесом інвентаризації Положення № 879. Саме воно містить порядок і строки проведення інвентаризації більшості активів та зобов’язань.

Але не Положенням єдиним. Для деяких специфічних активів законодавство встановлює особливі правила проведення інвентаризації. Наприклад, особливості проведення інвентаризації нафти і нафтопродуктів регламентує розд. 13 Інструкції № 281. Про нюанси інвентаризації спирту йдеться в підрозд. 2 розд. ІІІ Інструкції № 264.

Допомогти сільгосппідприємствам у проведенні інвентаризацій можуть Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств (див. додаток до листа Мінагрополітики від 04.12.03 р. № 37-27-12/14023).

Проте використовувати їх слід з оглядом на «базове» Положення № 879.

Що дає інвентаризація

Основні її завдання наведені в п. 5 розд. І Положення № 879. Так, інвентаризацію проводять з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.

Під час інвентаризації активів і зобов’язань перевіряють та документально підтверджують їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання та оцінку.

При цьому забезпечуються:

• виявлення фактичної наявності активів і перевірка повноти відображення зобов’язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;

• установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення їх фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

• виявлення активів, які частково втратили свої первинні якості та споживчі властивості, застарілих, а також матеріальних і нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;

• виявлення активів і зобов’язань, що не відповідають критеріям визнання.

Проведення інвентаризації забезпечує власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі — керівник підприємства).

Він зобов’язаний створити необхідні умови, визначити об’єкти інвентаризації, періодичність і строки, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим (п. 4 розд. І Положення № 879).

При цьому визначені на підприємстві строки інвентаризації не можуть перевищувати законодавчо встановлених (див. табл. 1 нижче).

Річна інвентаризація є обов’язковою (абзац другий п. 7 розд. І Положення № 879).

У цьому випадку проводять суцільну інвентаризацію усіх видів активів і зобов’язань підприємства незалежно від їх місцезнаходження. Крім того, інвентаризують активи і зобов’язання, що обліковуються на позабалансових рахунках.

Інвентаризацію інструментів, приладів, інвентарю (меблів) можна проводити щорічно в обсязі не менше 30 % усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх цих об’єктів протягом 3 років.

Інвентаризувати нерухомість можна 1 раз на 3 роки.

За наявності обсягу бібліотечних фондів від 100 до 500 тис. одиниць інвентаризацію можна проводити протягом 5 років з охопленням щорічно не менше 20 % одиниць, а більше 500 тис. одиниць — протягом 10 років з охопленням щорічно не менше 10 % одиниць.

Інвентаризацію книжкових пам’яток проводять щорічно.

Підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або території проведення АТО (ООС), проводять інвентаризацію у випадках, обов’язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання і власний капітал цих підприємств (п. 8 розд. І Положення № 879).

Вони зобов’язані провести інвентаризацію станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди для доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації у бухобліку відповідного звітного періоду.

На це Мінфін вказує і в листі від 12.01.15 р. № 31-11420-08-10/558.

Строки річної інвентаризації

Щорічно перед складанням річної фінансової звітності підприємства в обов’язковому порядку повинні проводити суцільну інвентаризацію всіх видів активів і зобов’язань незалежно від їх місцезнаходження. Зробити це їм потрібно до дати балансу в строки, регламентовані п. 10 розд. І Положення № 879. Про них див. у табл. 1.

Таблиця 1. Строки проведення річної інвентаризації активів і зобов’язань

Конкретні строки проведення інвентаризації визначає керівник підприємства. Але пам’ятайте: установлені на підприємстві строки не можуть перевищувати визначених Положенням № 879.

Інвентаризаційні комісії

Для проведення інвентаризації на підприємстві створюють інвентаризаційну комісію (п. 1 розд. ІІ Положення № 879). Її склад затверджується розпорядчим документом керівника підприємства. До неї включають:

• представників апарату управління підприємства;

• представників бухгалтерської служби (аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, підприємця, що здійснює ведення бухобліку на підприємстві на договірних засадах);

• досвідчених працівників підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженерів, технологів, механіків, виконавців робіт, товарознавців, економістів, бухгалтерів).

Очолює комісію керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу, уповноважений керівником підприємства. У випадках коли бухгалтерський облік веде безпосередньо керівник суб’єкта господарювання, він очолює інвентаризаційну комісію самостійно (абзац другий п. 1 розд. ІІ Положення № 879).

За рішенням керівника підприємства до складу інвентаризаційної комісії можуть також входити члени ревізійної комісії госптовариства.

Інвентаризаційна комісія працює цілорічно, але самостійно інвентаризацію зазвичай не проводить, а виконує переважно організаційні, регулюючі та контрольні функції. Як може виглядати наказ керівника підприємства про призначення інвентаризаційної комісії, ми покажемо нижче.

Приклад наказу про створення інвентаризаційної комісії

Може бути так, що на підприємстві працює всього одна особа — його директор. Що робити тоді?

У такому разі директор може затвердити склад інвентаризаційної комісії з однієї особи або включити до неї фахівців, найнятих за цивільно-правовим договором (див. лист Мінфіну від 27.05.14 р. № 31-08410-07-29/12918).

На малих підприємствах члени інвентаризаційної комісії можуть самостійно проводити інвентаризацію. Проте, як правило, впоратися з досить великим обсягом «інвентаризаційних» робіт одна комісія не в змозі.

У зв’язку з цим створюють робочі інвентаризаційні комісії. Вони-то і займаються інвентаризацією майна безпосередньо в місцях зберігання та виробництва (п. 2 розд. ІІ Положення № 879). Як і у випадку з інвентаризаційною комісією, до складу робочих інвентаризаційних комісій повинні входити представники апарату управління, бухгалтерської служби і досвідчені працівники підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Крім того, до складу таких комісій можуть входити члени інвентаризаційної комісії (п.п. 2.2 розд. ІІ Положення № 879). Голову і склад робочих інвентаризаційних комісій розпорядчим документом затверджує керівник підприємства.

Пам’ятайте також, що матеріально відповідальні особи не можуть входити до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться у них на відповідальному зберіганні, оскільки вони є особами, яких перевіряють.

Інвентаризацію проводить повний склад інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) у присутності матеріально відповідальної особи.

Документування інвентаризації

Наказ про проведення інвентаризації

Щоб інвентаризація відбулася, керівник підприємства видає наказ (розпорядження) про її проведення. У цьому документі він установлює об’єкти, періодичність і строки проведення інвентаризації.

Зазначимо, що такий наказ складають не в усіх випадках. Можливий варіант, коли строки та порядок проведення інвентаризації встановлюються в наказі про організацію бухгалтерського обліку. Тоді видавати окремий наказ про проведення щорічної інвентаризації не потрібно. Інвентаризація конкретних об’єктів розпочинається вже після дати, на яку вона призначена, а не до того.

Винятком є об’єкти основних засобів (наприклад, автомобілі), які вибувають у тривалі рейси, а також інші матеріальні цінності, які на дату інвентаризації перебуватимуть за межами підприємства. Їх інвентаризують до моменту тимчасового вибуття з підприємства.

Тривалість інвентаризації обумовлюється в наказі про її проведення. Так, відповідно до нашого прикладу інвентаризація здійснюється станом на 30 листопада, тому строк її проведення, наприклад, за основними засобами — з 3 по 18 грудня 2018 року, а за товарно-матеріальними цінностями — з 3 по 14 грудня 2018 року. При цьому інвентаризаційні описи заповнюють станом саме на кінець дня 30 листопада 2018 року. Адже згідно з п. 1 розд. II НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Відповідно й інвентаризаційні описи складаємо аналогічним чином. Розглянемо, які описи заповнюють.

Документальне оформлення інвентаризації

Форми документів. Результати інвентаризації мають бути належним чином задокументовані. Для цього використовують такі документи:

• інвентаризаційні описи;

• акти інвентаризації;

• звіряльні відомості.

Інвентаризаційні описи застосовують для фіксації наявності, стану та оцінки активів підприємства та активів, що належать іншим підприємствам і обліковуються за балансом.

В акті інвентаризації фіксують наявність грошових документів, бланків документів суворої звітності, фінансових інвестицій, готівки, а також повноту відображення грошових коштів на рахунках у банку (реєстраційних рахунках), дебіторської та кредиторської заборгованостей, зобов’язань, коштів цільового фінансування, витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень (резервів), що створюються відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО), міжнародних стандартів та інших актів законодавства.

У звіряльних відомостях бухгалтерська служба підприємства зазначає розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Форми таких документів містить, зокрема, наказ № 572. Для бюджетних установ вони є обов’язковими.

А ось інші суб’єкти господарювання можуть їх використовувати на власне бажання. Добро на це дає п. 2 згаданого наказу.

При цьому не заборонено включати до інвентаризаційних форм інші реквізити, якщо цього вимагає специфіка діяльності підприємства.

Але це ще не все. До сьогодні чинними є ще «зарадянські» форми інвентаризаційних документів, затверджені постановою № 241. І хоча похвалитися новизною вони не можуть, їх все ж дозволено застосовувати підприємствам за наявності такого бажання (див. листи Держкомстату від 26.05.04 р. № 03-04-05/41 і від 30.01.03 р. № 03-04-05/18). Крім того, форми документів, що відображають результати інвентаризації окремих активів, можна знайти і в інших нормативних актах. Детальніше про інвентаризаційні форми див. у табл. 2.

Таблиця 2. Документи для відображення результатів інвентаризації

Для відображення розбіжностей між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) можна використовувати такі звіряльні відомості:

• Звіряльна відомість результатів інвентаризації основних засобів (форма № инв-18, затверджена постановою № 241);

• Звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів (форму затверджено наказом № 572);

• Звіряльна відомість результатів інвентаризації запасів (форму затверджено наказом № 572);

• Звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-19, затверджена постановою № 241).

Але нагадаємо: застосовувати наведені форми документів госпрозрахункові підприємства не зобов’язані. Вони мають право документувати процес інвентаризації за допомогою самостійно виготовлених бланків (див. лист Держкомстату від 15.07.10 р. № 14/2-18/72). При цьому зауважте: такі бланки обов’язково мають бути оформлені відповідно до вимог, установлених Положенням № 88 для первинних документів, у тому числі щодо обов’язкових реквізитів первинних документів (п. 14 розд. ІІ Положення № 879).

Яку б форму інвентаризаційних описів, актів інвентаризації та звіряльних відомостей ви не обрали (одну з наведених у табл. 2 або самостійно розроблену), вам потрібно дотриматися правил складання таких документів, установлених Положенням № 879. Про них і піде мова далі.

Правила складання інвентаризаційних документів

Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості) складають не менше ніж у двох примірниках (п. 21 розд. ІІ Положення № 879). При цьому вони можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації.

В інвентаризаційних описах активи відображають за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою, окремо за (п. 16 розд. ІІ Положення № 879):

• місцезнаходженням таких цінностей;

• особами, відповідальними за їх зберігання.

На кожній сторінці інвентаризаційного опису необхідно зазначити словами число порядкових номерів активів та загальну кількість у натуральних вимірах усіх активів, записаних на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.

Акти інвентаризації заповнюють з урахуванням об’єктів інвентаризації. При цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація і порівнянність з даними бухобліку. Записи в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) здійснюють послідовно в кожному рядку.

На окремому аркуші мають бути заповнені всі рядки. Це не стосується останнього аркуша документа. На ньому рядки, що залишилися незаповненими, прокреслюють.

Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписують усі члени інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальні особи (п. 18 розд. ІІ Положення № 879).

Зауважте: в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) помарок і підчисток не допускається (п. 17 розд. ІІ Положення № 879). Якщо ж у цих документах потрібно виправити помилку, слід закреслити неправильний запис і написати над ним правильний. Причому таке виправлення необхідно зробити в усіх примірниках документа. Виправлення мають бути підписані усіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

Етапи проведення інвентаризації

Детальніше про проведення.

Увесь обсяг інвентаризаційних заходів можна поділити на 4 етапи:

1) підготовчий;

2) перевірочний;

3) порівняльно-аналітичний

4) завершальний.

Під час проведення перевірочного етапу важливо звернути увагу на таке: якщо інвентаризація активів у приміщенні, в якому вони зберігаються, не закінчена протягом одного дня, вона має бути закінчена протягом наступних днів. Причому після того, як інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) залишила це приміщення, голова комісії опечатує його пломбіратором (п. 8 розд. ІІ Положення № 879). Під час перерви в роботі комісії інвентаризаційні описи повинні зберігатися в закритому приміщенні, де проводиться інвентаризація.

Якщо активи зберігаються в різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи, інвентаризацію проводять послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опечатують пломбіратором.

Якщо виявлено значні розбіжності між даними інвентаризаційного опису та даними контрольної перевірки, призначають новий склад робочої інвентаризаційної комісії для проведення повторної інвентаризації. А як бути з попереднім складом? Щодо нього керівник підприємства повинен терміново розглянути питання про відповідальність за допущені порушення при проведенні інвентаризації.

Звіряємо результати інвентаризації з даними обліку

Після того як інвентаризація закінчилася, оформлені в установленому порядку інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) передають до бухгалтерії (п. 19 розд. II Положення № 879). Бухгалтерія повинна звірити фактичну наявність активів і зобов’язань з даними бухгалтерського обліку. За тими обліковими статтями, щодо яких установлено розбіжності, вона складає звіряльні відомості (п. 20 розд. II Положення № 879).

Для основних засобів (ОЗ), нематеріальних активів (НМА), інших необоротних матеріальних активів і капітальних інвестицій застосовують Звіряльну відомість результатів інвентаризації необоротних активів. А ось щоб задокументувати результати інвентаризації ТМЦ, за якими виявлено відхилення від облікових даних, можна використовувати Звіряльну відомість результатів інвентаризації запасів. Обидві ці форми затверджено наказом № 572.

Утім, використовувати ці форми госпрозрахунковим підприємствам не обов’язково. Можна розробити звіряльні відомості і самому або використовувати форми № инв-18 і № инв-19, затверджені постановою № 241.

У вас є активи, які належать іншим підприємствам (перебувають на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці)? Для таких активів складайте окремі звіряльні відомості. Їх копії ви повинні направити власникам таких товарів.

Звіряльні відомості складають щонайменше у двох примірниках (п. 21 розд. II Положення № 879). Сумове вираження лишків і нестач цінностей у звіряльних відомостях зазначають відповідно до їх оцінки в регістрах бухгалтерського обліку (п. 20 розд. II Положення № 879).

Інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати, чому виникли нестачі (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку або понад установлені норми). При цьому комісія вивчає всі обставини справи (внутрішнє розслідування, експертизу тощо) і проводить роботу з урегулювання виявлених розбіжностей. Матеріально відповідальні особи надають комісії усні та письмові пояснення щодо виявлених розбіжностей. При встановленні факту крадіжки подається заява в правоохоронні органи.

Таку розбіжність не вважають фактичним лишком або нестачею. Її ліквідовують у порядку виправлення помилок згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Підставою для коригування слугує бухгалтерська довідка.

Результати інвентаризації, які зафіксовані у звіряльних відомостях, інвентаризаційна комісія оформляє спеціальним протоколом (п. 1 розд. IV Положення № 879).

Якщо інвентаризацію проводили силами робочих інвентаризаційних комісій, то кожна з них складає свій окремий протокол.

Усі матеріали інвентаризації та протоколи робочих інвентаризаційних комісій передають на розгляд інвентаризаційної комісії підприємства.

Саме ця комісія розглядає причини виявлених нестач і втрат від псування активів і складає свій протокол.

Форма протоколу встановлена наказом № 572. Але вона обов’язкова тільки для бюджетників. Інші підприємства можуть скористатися цією формою або ж скласти протокол за власною формою.

Головне, щоб він містив усі необхідні реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88. Протокол, як і інші інвентаризаційні документи, складають у двох примірниках (п. 21 розд. ІІ Положення № 879). У такому протоколі відображають:

• інформацію про причини нестач, втрат, лишків;

• пропозиції щодо заліку виявлених нестач і лишків за пересортицею;

• пропозиції щодо списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо попередження таких втрат і нестач.

Якщо винні особи за понаднормовими втратами (у тому числі й за від’ємними різницям за пересортицею) не встановлені, в протоколі наводять причини, чому ці втрати не можуть бути віднесені на винних осіб (п. 5 розд. IV Положення № 879).

Крім того, до протоколу можна вносити й іншу інформацію, якщо вона є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання та оцінки активів і зобов’язань, а також для розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Не виключено, що інвентаризація може встановити не кількісну, а вартісну розбіжність даних. Наприклад, виявлено об’єкт ОЗ, який підлягає списанню у зв’язку з непридатністю до експлуатації. Або, навпаки, повністю замортизований за даними обліку об’єкт ОЗ ще протягом певного часу може бути придатним до експлуатації.

У такій ситуації інвентаризаційна комісія щодо кожного випадку може запропонувати своє рішення: списати об’єкт, провести його переоцінку (уцінку, дооцінку), зменшення або відновлення корисності, продати за справедливою вартістю, відремонтувати тощо. Ці пропозиції інвентаризаційної комісії також вносять до протоколу.

Протокол, складений за результатами інвентаризації, передають на розгляд і затвердження керівнику підприємства. Він затверджує документ протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації (п. 2 розд. IV Положення № 879). Затверджений протокол результатів інвентаризації набуває сили розпорядчого документа.

Він стає первинним документом, на підставі якого здійснюються записи в бухгалтерському обліку (див. лист Мінфіну від 13.12.04 р. № 31-04200-30-10/22823). Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу відображають у бухгалтерському обліку і фінзвітності того звітного періоду, в якому завершена інвентаризація (п. 3 розд. IV Положення № 879).

Лишки та нестачі основних засобів у обліку

Оприбутковуємо лишки

Невраховані ОЗ, виявлені в ході інвентаризації, обліковуються залежно від того, з яких причин вони з’явилися. Зазвичай причин, з яких з’являються лишки, дві:

1) допущені облікові помилки. Сюди належать випадки, коли об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали. Важливо, щоб щодо «зайвих» об’єктів були відповідні підтвердні первинні документи;

2) виявлені ОЗ, які взялися «невідомо звідки». Ідеться про ті випадки, коли при інвентаризації ви «знайшли» ОЗ, які не були оприбутковані в обліку підприємства і не підтверджені первинними документами.

Розглянемо, як в обліку дооприбутковуються ОЗ у кожному із цих випадків.

Отже, в ході інвентаризації встановлено, що об’єкти ОЗ не обліковуються на балансі підприємства через облікові помилки. На них є підтвердні документи, але на балансі ці ОЗ не відображені. У бухобліку оприбуткування таких активів відображають як виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.04 р. № 31-04200-30-10/22823).

ОЗ, придбані за плату

Розпочнемо з ОЗ, які згідно з наявними документами були придбані за плату. Щоб внести зміни до бухоблікових регістрів і із запізненням зарахувати на баланс виявлений об’єкт ОЗ, вам знадобляться:

• бухгалтерська довідка, в якій зазначають зміст помилки, її суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляєте помилку;

• Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). Цим документом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу ОЗ. Цей акт складається на підставі первинних документів постачальника ОЗ.

У бухгалтерському обліку не облікований раніше об’єкт ОЗ зараховують на баланс такими проводками:

• дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції» — кредит відповідного субрахунку рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ОЗ без урахування ПДВ;

• дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за умови, що є податкова накладна (ПН), зареєстрована в єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН)) — на суму ПДВ;

• дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — кредит відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Виявлений об’єкт ОЗ зараховують до складу необоротних активів підприємства за його первісною вартістю, розрахованою за правилами, встановленими п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби».

Зробити це потрібно за весь період його «нелегальної» експлуатації.

Припустимо, в ході інвентаризації виявлено об’єкти ОЗ, які не були взяті на баланс у попередньому звітному році. У цьому разі донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом: Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Якщо ж виявлено ОЗ, не оприбутковані в бухобліку в поточному звітному році, то донарахування амортизації відображають у звичайному порядку. При цьому залежно від функціонального призначення суму амортизації об’єктів ОЗ:

• зайнятих у будівництві (створенні) інших об’єктів ОЗ, відображають за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво» і 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;

• виробничого призначення (за умови, що її можна прямо віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво»;

• виробничого призначення (за умови, що її не можна віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) показують за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»;

• загальногосподарського призначення наводять за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати»;

• що використовуються для збуту продукції, відображають за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут»;

• що використовуються в іншій операційній діяльності підприємства, відносять у дебет рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Після таких виправлень підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату проведення інвентаризації. Надалі амортизацію на зарахований об’єкт нараховують у загальновстановленому порядку.

Тепер про податковоприбутковий облік. Власне зарахування виявленого активу до категорії ОЗ і формування його первісної вартості до податковоприбуткових різниць не призводять. Проте виявлені об’єкти вартістю більше 6000 грн. у податковому обліку вважаються ОЗ. Якщо ви — високодохідний платник і виявили об’єкт, який раніше не був оприбуткований, але фактично експлуатується, вам потрібно донарахувати «податкову» амортизацію за всі звітні періоди, що передують періоду, в якому виявлена і виправлена помилка, тобто за весь період експлуатації об’єкта. Звісно, за умови, що ви «знайшли» об’єкт, який зарахований до виробничих ОЗ (тобто використовується в господарській діяльності).

При цьому високодохідники визначають «амортизаційні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Зокрема, вони збільшують фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації, розраховану за «бухобліковими» правилами, і зменшують на амортизацію, визначену згідно з вимогами ПКУ. Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, в декларації з податку на прибуток доведеться відобразити як виправлення помилки.

А що стосовно ПДВ-обліку? Суми ПДВ, сплачені (або нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта ОЗ, платник ПДВ може включити до складу податкового кредиту. Звісно, за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН. Але пам’ятайте про обмежувальну норму п. 198.6 ПКУ для податкового кредиту. Ця норма встановлює, що якщо платник своєчасно не включив ПН до податкового кредиту поточного звітного періоду, він може зробити це протягом 1095 календарних днів з дати їх складання.

Безоплатно отримані ОЗ

«Знайдені» в ході інвентаризації неоприбутковані об’єкти ОЗ, які згідно з первинними документами отримані безоплатно, обліковуються інакше.

У бухгалтерському обліку безоплатне отримання ОЗ призводить до збільшення власного капіталу підприємства (Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). При цьому підкреслимо: збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта. Обов’язкові платежі та витрати, пов’язані з доведенням такого об’єкта до робочого стану, не є додатковим капіталом підприємства. Їх відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків (п. 13 Методрекомендацій № 561).

Вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. А це означає, що за ОЗ, які експлуатувалися «підпільно», підприємству слід донарахувати амортизацію, так само, як і у випадку з придбанням ОЗ за плату. Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. Відобразіть його за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» у кореспонденції з дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Пам’ятайте: суми амортизації і доходу за попередні роки слід відображати як виправлення помилок, тобто шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку. Таким чином, при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 131 (132). А дохід минулого року від безоплатно отриманих активів (пропорційний амортизації) відображають проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).

У податковоприбутковому обліку як малодохідники, так і високодохідні платники доходи відображаються «по-бухобліковому», тобто пропорційно нарахованій амортизації.

У разі коли «знайдені» безоплатно отримані ОЗ використовуються в господарській діяльності, їх амортизація зменшуватиме об’єкт нарахування податку на прибуток. Проте якщо ваше підприємство — високодохідник, не забудьте про «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ (див. вище).

Тепер з приводу ПДВ-обліку. При безоплатному отриманні об’єкта ОЗ нарахування ПДВ (і його сплати) не відбувається. Тому враховувати у складі податкового кредиту платникові нічого.

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налагодження, дообладнання тощо). Отримавши за цими витратами ПН, зареєстровані в ЄРПН, підприємство, безумовно, може відобразити податковий кредит (з урахуванням 1095-денного строку з дня їх складання).

Лишки, на які немає прибуткових документів

А зараз розглянемо випадок, коли виявлені інвентаризацією об’єкти ОЗ не взяті на баланс через відсутність первинних документів, які підтверджують їх придбання.

У бухгалтерському обліку «знайдені» ОЗ потрібно оцінити за справедливою вартістю (п.п. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879). Одночасно з їх оприбуткуванням п. 4 розд. IV Положення № 879 зобов’язує збільшити доходи майбутніх періодів. Роблять це за допомогою запису: Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». За кредитом рахунка 69 діємо таким чином: доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких об’єктів, визнаємо доходами звітного періоду. Тобто робимо на цю суму проводку: Дт 69 — Кт 746.

У податковоприбутковому обліку високодохідникам у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток слід пам’ятати про «амортизаційні» різниці. При цьому якщо виявлені при інвентаризації об’єкти ОЗ використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає.

З ПДВ-обліком — жодних питань: немає документів на ОЗ (зокрема, ПН) — немає і податкового кредиту.

Списуємо нестачі ОЗ

Причинами нестач ОЗ можуть бути: псування, руйнування, крадіжка, помилкове невідображення фактичного вибуття в обліку тощо.

У бухгалтерському обліку об’єкти ОЗ, яких, як виявилося за підсумками інвентаризації, фактично немає, списуються з балансу (п. 33 П(С)БО 7). Адже зниклі ОЗ не відповідають критеріям визнання активом.

Списання відображають такою кореспонденцією рахунків:

• за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 — на суму накопиченого зносу об’єкта ОЗ;

• за дебетом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 11 — на суму накопиченого зносу об’єкта інших необоротних матеріальних активів;

• за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 (11) — на суму залишкової вартості списаного об’єкта ОЗ (інших необоротних матеріальних активів).

Залишкову вартість об’єктів ОЗ включають до складу інших витрат (Дт субрахунку 976) того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про їх списання (пп. 7 і 29 П(С)БО 16).

Якщо підприємство переоцінювало об’єкт ОЗ і на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» за об’єктом, що списується, обліковується кредитове сальдо, то це сальдо списують до складу нерозподіленого прибутку проводкою: Дт 411 — Кт 441 (п. 21 П(С)БО 7).

Для відображення суми збитку від нестачі та псування цінностей у бухобліку застосовують позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковують за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винної особи в обліку підприємства суму збитку списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму відшкодування, яку погашає винна особа, показують за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:

• субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;

• субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.

У разі списання окремої складової об’єкта ОЗ в обліку визнають часткову ліквідацію такого об’єкта. При цьому первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 П(С)БО 7).

Якщо частина ОЗ, яка ліквідується, за документами має виокремлену вартість, то проблем з такою процедурою немає. Просто визначаємо частку цієї вартості в загальній первісній вартості ОЗ і пропорційно цій частці зменшуємо вартість об’єкта і його знос.

А що робити, якщо в первинних документах вартість частини, яка ліквідується, не виокремлена? У цьому випадку можна обрати будь-який натуральний вимірник (площу, масу, об’єм тощо). Виходячи із цього вимірника обчислюємо частку, що припадає на частину, яка ліквідується. І розраховуємо, яка частина первісної вартості і зносу на неї припадає. Оцінку частини ОЗ, що списується, здійснює постійно діюча комісія, створена керівником підприємства (п. 41 Методрекомендацій № 561).

У податковоприбутковому обліку операції зі списання ОЗ малодохідники відображають на підставі даних бухобліку. А високодохідники зобов’язані враховувати «коригувальні» норми розд. III ПКУ.

Зокрема, при ліквідації виробничих ОЗ вони зобов’язані бухобліковий фінрезультат:

• збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПКУ);

• зменшити на суму «податкової» залишкової вартості того ж об’єкта ОЗ (п. 138.2 ПКУ).

Якщо ж відбувається ліквідація невиробничого об’єкта ОЗ, то тут ПКУ вимагає здійснити тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на визначену відповідно до П(С)БО суму залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Тепер про ПДВ-облік. На думку податківців, при списанні ОЗ, яких не вистачає, придбаних з ПДВ, необхідно на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання за основною ставкою виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду їх списання. Такого висновку фіскали доходили, зокрема, в консультації з категорії 101.15 ЗІР ДФСУ, листі ДФСУ від 27.05.16 р. № 11679/6/99-95-42-01-15 (ср. ).

Як виняток вони називали тільки випадок списання у зв’язку з нестачею ОЗ, які використовувалися в неоподатковуваних (необ’єктних) операціях (див. лист ДФСУ від 01.11.17 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК). Адже за цими ОЗ «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ вже були нараховані раніше.

На нашу думку, при списанні зниклих (викрадених, зруйнованих) ОЗ логічніше керуватися спеціальним «ліквідаційним» п. 189.9 ПКУ.

Нагадаємо: за загальним правилом, установленим абзацом першим цього пункту, ліквідацію ОЗ за самостійним рішенням платника податків розглядають як постачання виробничих або невиробничих ОЗ за звичайними цінами.

При цьому база оподаткування має бути не нижче балансової вартості ОЗ на момент ліквідації.

Проте ПДВ можна не нараховувати, якщо виробничі або невиробничі ОЗ ліквідовують:

• у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі у разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, підтвердженого відповідно до законодавства;

• у випадках коли платник надає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

При цьому в Узагальнюючій податковій консультації від 03.08.18 р. № 673 (далі — УПК № 673) Мінфін люб’язно надав перелік документів, які «запускають» дію п. 189.9 ПКУ. Отже, при ліквідації ОЗ з не залежних від платника причин (руйнування при форс-мажорі, викрадення тощо) підставою для ненарахування ПДВ можуть бути такі документи компетентних органів:

• сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажор;

• акт про пожежу;

• документ, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, з Єдиного реєстру досудових розслідувань;

• витяг про припинення права власності на майно внаслідок його знищення (ст. 349 ЦКУ);

• інші документи про знищення ОЗ.

Крім того, не потрібно нараховувати ПДВ при самостійній ліквідації, якщо її підтверджує складений платником документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Таким документом може бути як усім нам знайомий акт на списання за формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4, так і документ довільної форми, який містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію. А саме підтверджує неможливість подальшого використання ОЗ за первісним призначенням унаслідок знищення, розібрання або перетворення.

Причому, як зазначає Мінфін у згаданій консультації, за наявності такого підтвердження податкові зобов’язання з ПДВ не виникають ані за п. 189.9, ані за п. 198.5 ПКУ.

І ще. Згідно з ліберальним висновком УПК № 673 подавати вищезгадані документи фіскалам разом з декларацією з ПДВ не обов’язково. Їх можна подати або за власним бажанням, або за запитом фіскалів.

А чи потрібно обкладати ПДВ суму відшкодування збитку, отриману від винної особи? Фіскали вважають, що це потрібно робити при отриманні грошей як компенсації (див. консультацію з підкатегорії 101.15 ЗІР ДФСУ). Ми ж із цим не згодні: винна особа не придбаває зниклі ОЗ, а просто відшкодовує завданий підприємству збиток. Тому тут немає постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, а отже, і операції, що обкладається ПДВ.

Як результати інвентаризації слід відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 3.

Таблиця 3. Облік лишків і нестач ОЗ

Облік результатів інвентаризації нематеріальних активів

Лишки НМА

Бухоблік. У бухгалтерському обліку «знайдені» НМА оприбутковують згідно з п. 4 розд. IV Положення № 879. Так, якщо при інвентаризації виявили НМА, надходження яких не підтверджено відповідними супровідними документами від постачальника, підприємство повинно зарахувати їх на баланс за допомогою проводки: Дт 12 — Кт 69. Таку проводку роблять на справедливу вартість об’єкта НМА (п. 2.3 розд. ІІІ Положення № 879). Надалі доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких виявлених об’єктів, визнають доходами звітного періоду. При цьому роблять запис: Дт 69 — Кт 746.

Якщо є всі документи, що підтверджують факт отримання об’єкта НМА, такий об’єкт зараховують на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок.

Почнемо з НМА, який згідно з документами був придбаний за рахунок власних коштів. Щоб його оприбуткувати, застосовують таку кореспонденцію рахунків:

• дебет субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість НМА без урахування ПДВ;

• дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і одночасно дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН) — на суму ПДВ;

• дебет відповідного субрахунку рахунка 12 — кредит субрахунку 154.

Зараховують об’єкт НМА до складу необоротних активів за його первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

«Знайдений» об’єкт НМА вже використовується підприємством? Отже, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь час його фактичного використання.

Виняток тут становлять НМА з невизначеним строком корисного використання, які не підлягають амортизації (п. 25 П(С)БО 8).

Залежно від періоду, за який донараховується амортизація, роблять такі проводки:

• дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — кредит субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму амортизації за попередні роки (якщо «знайшли» НМА, не оприбуткований на баланс у попередньому звітному році);

• дебет відповідного рахунка обліку витрат (23, 91, 92, 93, 94) — кредит субрахунку 133 — на суму амортизації за поточний звітний рік.

Завдяки таким виправленням підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта НМА на дату проведення інвентаризації. Надалі нараховувати амортизацію слід у загальновстановленому порядку.

Інша річ, якщо «знайдені» НМА згідно з первинними документами отримані безоплатно. На справедливу вартість такого об’єкта НМА одночасно з його оприбуткуванням збільшують додатковий капітал (кредит субрахунку 424). Безоплатно отримані НМА (крім НМА з невизначеним строком корисного використання) також підлягають амортизації. Якщо НМА вже експлуатувалися без фактичного оприбуткування, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь той час, протягом якого об’єкти вже використовували (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 133).

Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. При цьому роблять проводку: Дт 424 — Кт 745.

Ясна річ, якщо амортизацію і дохід нараховують за попередні роки, їх слід відображати як виправлення помилок.

Тобто при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 133. А дохід минулого року (у сумі, пропорційній нарахованій амортизації) показують проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).

Податковий облік. У податковоприбутковому обліку малодохідників усе як у бухобліку.

Високодохідники ведуть окремий податковий облік НМА. Якщо виявлені при інвентаризації об’єкти НМА використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає. І тут не має значення, чи є документи, що підтверджують придбання (безоплатне отримання) таких НМА.

При цьому високодохідникам доведеться за підсумками звітного періоду відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди (якщо неоприбутковані НМА фактично використовувалися в діяльності підприємства), в декларації з податку на прибуток відображають як виправлення помилки.

З ПДВ-обліком усе передбачувано. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта НМА, платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту (у межах 1095-денного строку) за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН.

Але якщо об’єкт НМА ви використовуєте в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Зрозуміло, що у разі «знахідки» у вигляді НМА, отриманих безоплатно, або об’єктів, на які відсутні прибуткові документи від постачальника, жодних сум у ПДВ-обліку відображати не доведеться.

Нестачі НМА

Бухоблік. При «втраті» об’єкта НМА, виявленій при інвентаризації, його вартість списують з балансу підприємства.

У бухгалтерському обліку списання НМА, нестача якого виявлена в ході інвентаризації, відображають такою кореспонденцією рахунків:

• Дт 133 — Кт 12 (на суму накопиченої амортизації об’єкта НМА);

• Дт 976 — Кт 12 (на суму залишкової вартості списаного об’єкта НМА).

Причому перед списанням об’єкта НМА, який експлуатувався, потрібно нарахувати амортизацію за поточний місяць, а потім уже визначати його залишкову вартість у цілях списання її на витрати (п. 30 П(С)БО 8).

Переоцінювали НМА, і на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» за цим об’єктом обліковується кредитове сальдо? Тоді на суму такого сальдо роблять проводку:

Дт 412 — Кт 441 (п. 3.6 Методрекомендацій № 1327).

Для обліку суми завданого підприємству збитку від нестачі цінностей застосовують позабалансовий субрахунок 072. Цю суму відображають за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винного її списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму компенсації, що підлягає відшкодуванню винною особою, відображають за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:

• субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;

• субрахунку 642 — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.

Податковий облік. У податковоприбутковому обліку малодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерські правила. Високодохідники коригують бухобліковий фінрезультат на «ліквідаційні» різниці:

• збільшити його на суму залишкової вартості виробничого об’єкта НМА, що визначена відповідно до П(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);

• зменшити його на суму залишкової вартості цього ж об’єкта НМА, визначену за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).

Щодо невиробничих НМА застосовується тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

У ПДВ-обліку ситуація така. При списанні «втрачених» НМА підприємство повинно нарахувати «компенсуючий» ПДВ виходячи з балансової (залишкової) вартості НМА, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ). Адже зникнення у зв’язку з нестачею — це негосподарське використання НМА (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Нараховувати податкові зобов’язання не доведеться, якщо НМА був придбаний без ПДВ.

Лишки та нестачі запасів

Лишки ТМЦ

Бухоблік. У бухгалтерському обліку «знайдені» ТМЦ обліковуються залежно від причин їх виникнення. Якщо лишки запасів утворилися внаслідок облікових помилок, їх дооприбутковують у порядку виправлення помилок.

У разі своєчасного неоприбуткування придбаних ТМЦ роблять такі проводки:

• дебет відповідного субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ТМЦ без урахування ПДВ;

• дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 — на суму «вхідного» ПДВ.

У разі зайвого списання ТМЦ роблять проводки на суму вартості ТМЦ:

• дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит рахунка 44 (якщо зайве списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році);

• дебет відповідного субрахунку рахунків 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 методом «червоне сторно» (якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році).

«Знайдені» при інвентаризації ТМЦ реальні лишки, які з’явилися «нізвідки», зараховують на баланс, відображаючи доходи. При цьому роблять проводку: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Виявлені в процесі інвентаризації лишки запасів оприбутковують (п. 2.14 Методрекомендацій № 2):

• за чистою вартістю реалізації (якщо збираємося реалізувати);

• в оцінці можливого використання (якщо запаси використовуємо на самому підприємстві).

Податковий облік. У податковоприбутковому обліку жодних коригувань у зв’язку зі «знайденими» лишками ТМЦ робити не потрібно. Це не передбачено нормами ПКУ. А отже, як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік.

У ПДВ-обліку суми, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням ТМЦ, що оприбутковуються за результатами інвентаризації, включаються до складу податкового кредиту. Зрозуміло, з урахуванням 1095-денного строку і за наявності ПН, виписаних постачальниками і зареєстрованих у ЄРПН. А якщо ТМЦ ви плануєте використовувати в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит «компенсується» ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Безумовно, вищесказане стосується тільки випадків, коли на «знахідку» є документи про її придбання. Якщо на баланс зараховані ТМЦ, на які не було прибуткових документів, у ПДВ-обліку відображати нічого.

Нестачі ТМЦ

Нестачі ТМЦ, виявлені в процесі інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах норм природного убутку і понад ці норми.

Розглянемо, як відрізняється відображення в обліку різних видів нестач.

Бухоблік. У бухгалтерському обліку ТМЦ, що «зникли», підприємство вже не може використовувати за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід. Тому вони більше не відповідають критеріям визнання активом (п. 3 розд. I НП(С)БО 1), а отже, мають бути списані з балансу.

Нестачі ТМЦ (як у межах, так і понад норми природного убутку) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати») і відображають за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів. У ситуаціях, коли облік товарів підприємство веде за цінами продажу, списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Тоді списання первісної вартості відображаємо записом: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торгової націнки — записом Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282.

Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072. Після встановлення винної особи суму понаднормової нестачі списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно визнають заборгованість винної особи і дохід (Дт 375 — Кт 716).

Податковий облік. У податковоприбутковому обліку жодних різниць немає. Вони не передбачені нормами ПКУ (див. листи ДФСУ від 29.08.17 р. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 18.04.18 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому на фінрезультат по-бухобліковому «лягають» і витрати у вигляді зниклих ТМЦ, і доходи від компенсації їх вартості.

На наш погляд, на ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку ніяк не позначаються. За підприємством зберігається право на податковий кредит за такими ТМЦ. Тут немає негоспвикористання та інших подібних фактів, що вимагають нараховувати «компенсуючий» ПДВ. Водночас зазначимо: податківці стверджують, що не нараховувати податкові зобов’язання в такому разі можна тільки за умови, що сума нестачі включена до вартості готової продукції, яка підлягає обкладенню ПДВ. Інша річ — понаднормові нестачі та втрати ТМЦ. Вони якнайкраще вписуються в «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими ТМЦ ви відображали у складі податкового кредиту, тепер необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 01.02.18 р. № 418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Проте цей підхід податківці застосовують тільки за умови, що особа, винна в понаднормовій нестачі, не встановлена. Якщо ж така особа є, то ПДВ, на думку фіскалів, слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, розцінюючи його як компенсацію вартості ТМЦ, яких не вистачає (див. консультацію в категорії 101.15 ЗІР ДФСУ). Тобто вони вважають, що нараховувати ПДВ у цьому випадку слід на підставі п. 188.1 ПКУ.

Ми з таким підходом не згодні. Адже при компенсації вартості зниклих ТМЦ винна особа їх не купує, постачання товарів (у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ) немає, тому нараховувати ПДВ на суму відшкодування не потрібно.

Пересортиця

Бухоблік. За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія може встановити факт наявності одночасно і нестач цінностей (перевищення облікових показників над фактичними), і їх лишків. У такій ситуації підприємство має право провести взаємний залік лишків і нестач унаслідок пересортиці.

Але зробити це можливо тільки за умови, що виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі (п. 5 розд. IV Положення № 879):

• виникли за ТМЦ однакового найменування;

• тотожні за кількістю;

• утворилися за один і той самий період, що перевіряється;

• виявлені в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи, що перевіряється.

А якщо за товарами одного найменування встановлено нестачу на одному складі (у веденні одного працівника) і лишок на іншому (у веденні іншого працівника)? Це не пересортиця!

Не є пересортицею також випадок, коли лишок і нестача ТМЦ одного найменування виявлені в однієї і тієї ж особи, але в різних періодах, що перевіряються.

Ідеальний варіант при заліку за пересортицею — це коли ТМЦ, що знаходяться в лишку, збігаються за вартістю з ТМЦ, за якими виявлена нестача.

Але частіше вартість зайвих ТМЦ вища або нижча тих, яких бракує. У результаті утворюються так звані сумові різниці. Як із ними чинити в бухобліку? На це запитання відповідає п. 5 розд. IV Положення № 879.

Якщо вартість ТМЦ, які опинилися в лишку, перевищує вартість тих, яких не вистачає, додатну сумову різницю відносять до інших операційних доходів. При цьому збільшують облікові дані за тими рахунками і субрахунками обліку запасів, за якими виявлено лишок. У цьому випадку роблять такі проводки:

• на суму заліку пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає);

• на суму доходу від пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

А ось коли при заліку пересортиці вартість ТМЦ, виявлених у нестачі, вище вартості цінностей, що опинилися в лишку, від’ємну сумову різницю відносять на винних осіб. Якщо винних у пересортиці не знайшли, сумову різницю розглядають як нестачу цінностей понад норми природного убутку. Відображають її у складі інших витрат операційної діяльності підприємства (Дт 947). При цьому в протоколі інвентаризаційної комісії наводять вичерпні пояснення причин, з яких від’ємні сумові різниці за пересортицею не можуть бути стягнуті з матеріально відповідальних осіб.

При від’ємній сумовій різниці за пересортицею в бухгалтерському обліку роблять такі проводки:

• дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму заліку пересортиці;

• дебет субрахунку 947 — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму втрат від пересортиці.

Податковий облік. У податковоприбутковому обліку жодних коригувань на зараховану за пересортицею суму не проводять — ПКУ цього не вимагає.

Тепер про ПДВ-облік. При від’ємній сумовій різниці чинимо так само, як і при понаднормовій нестачі. Тобто нараховуємо «компенсуючий» ПДВ виходячи із суми такої різниці на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. При додатних різницях жодного ПДВ-обліку не буде.

Таблиця 4. Результати інвентаризації ТМЦ

Таблиця 5. Відображення в обліку інвентаризаційних різниць за ТМЦ

Інвентаризацію проведено, дані обліку приведено у відповідність з фактологією — і все «в ажурі».