«Зменшуючі» РК: новий строк реєстрації
Навіщо? Завдяки новому абзацу сімнадцятому п. 201.10 ПКУ з 01.01.18 р. для «зменшуючих» РК, складених постачальником товарів/послуг до ПН на одержувача — платника ПДВ, установлений новий строк реєстрації в ЄРПН — 15 календарних днів з дня отримання такого РК покупцем.
Для чого це було зроблено? Нагадаємо: ще в далекому 2015 році ПКУ розділив обов’язки щодо реєстрації РК в ЄРПН між покупцем і постачальником для того, щоб останній не міг зменшити ПЗ без згоди покупця. У зв’язку з цим починаючи з 01.07.15 р. (п. 192.1 ПКУ):
• постачальник може реєструвати в ЄРПН «збільшуючі» і «нульові» РК, а також усі РК, виписані на неплатників ПДВ;
• а покупець — «зменшуючі» РК.
Додатково: постачальник отримав право зменшувати суму ПЗ на підставі РК тільки після його реєстрації в ЄРПН покупцем (п.п. 192.1.1 ПКУ).
А щоб покупець з реєстрацією РК в ЄРПН не зволікав — у ПКУ передбачені штрафні санкції за затримку реєстрації РК покупцем (п. 1201.1 ПКУ).
На жаль, останнім часом усе частіше стали з’являтися випадки, коли не покупець зволікав з реєстрацією РК, а постачальник з його складанням.
У результаті покупцю доводилось чекати, доки йому надішлють такий РК на реєстрацію в ЄРПН, ризикуючи не укластися в граничні строки для його реєстрації. Тобто потрапити на штраф за затримку реєстрації «зменшуючого» РК в ЄРПН.
Адже контролери накладають такий штраф на того платника ПДВ, на якого покладений обов’язок щодо реєстрації згідно з п. 192.1 ПКУ незалежно від причин, які привели до порушення (лист ДФСУ від 26.11.15 р. № 25257/6/99-99-19-03-02-15, категорія 101.27 ЗІР ДФСУ).
До 01.01.18 р. шукати правди можна було тільки в суді (постанова Київського окружного адмінсуду від 11.03.16 р. № 810/198/16 // «БТ», 2016, № 27-28).
З 01.01.18 р. такої проблеми більше немає.
Коли реєструвати по-новому? Щоб укластися в нові строки, покупцеві слід встигнути зареєструвати РК в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання ним такого РК (п. 201.10 ПКУ).
Але який день вважати днем отримання РК покупцем? На жаль, законодавці не спромоглися уточнити такі деталі в п. 201.10 ПКУ. А з’ясувати це питання необхідно:
• як покупцеві (щоб не потрапити на штраф за затримку реєстрації РК в ЄРПН згідно з п. 1201.1 ПКУ);
• так і контролерам. Адже саме вони накладають такі штрафні санкції.
Полегшити це завдання міг би Мінфін, наприклад:
• можна додати дату отримання РК покупцем у форму самого РК;
• або ж змусити продавця надсилати РК покупцеві через ЄРПН.
Проте доки цього не відбулося, визначити цю дату треба самостійно.
На наш погляд, тут найправильніше орієнтуватися на дату отримання РК, яка зафіксована в бухгалтерському ПЗ або в електронній пошті покупця. Відрахуйте від цієї дати 15 календарних днів, і ви отримаєте граничний строк реєстрації для свого РК.
Зверніть увагу: при підрахунку 15 календарних днів, наданих для реєстрації РК в ЄРПН, слід враховувати і день його отримання.
Приклад 1. Постачальник виписав РК 11.01.18 р., але надіслав покупцеві тільки 18.01.18 р. (зазначений статус «Доставлено»). Покупець отримав РК 18.01.18 р. (дата зафіксована в електронній пошті). Який граничний строк для реєстрації такого РК в ЄРПН?
Останнім днем реєстрації РК в ЄРПН буде 01.02.18 р.
Зверніть увагу! За загальними правилами, передбаченими в ст. 253 ЦКУ, відлік строку розпочинається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язаний його початок (у нашому випадку — факту отримання РК покупцем). Тобто у прикладі 1 починати відлік строку реєстрації слід з 19.01.18 р. (наступного дня після отримання РК). Але податківці часто буквально трактують норми ПКУ і можуть відраховувати строки реєстрації РК з дня його отримання (так, як ми навели в прикладі). Тому поки вони офіційно не висловились щодо цього питання, безпечніше орієнтуватися на «скорочений» строк реєстрації — 15 днів з урахуванням дня отримання РК.
Наслідки для продавця. Новий порядок реєстрації РК рятує покупця від штрафів за затримку реєстрації РК в ЄРПН та усуває його залежність від дій постачальника.
Але, з іншого боку, серед потерпілих може опинитися продавець. Тепер він (а не покупець) чекатиме, доки його контрагент спочатку отримає, а потім зареєструє РК в ЄРПН. Адже покупцеві вже немає чого поспішати, оскільки:
• він повинен зменшити податковий кредит у періоді проведення перерахунку, навіть не маючи РК (на підставі бухдовідки);
• загальний строк реєстрації ПН/РК в ЄРПН більше не обмежений 365 календарними днями (детальніше — у консультації «Несподівані зміни в ПКУ: чого чекати звичайному платникові ПДВ» // «БТ», 2017, № 50).
Узагальнимо сказане в табл. 1.
Таблиця 1. Строки реєстрації РК в ЄРПН (з 01.01.18 р.)
| Вид РК | Граничні строки реєстрації в ЄРПН |
| «Зменшуючі» РК (до ПН, виписаної на покупця — платника ПДВ) | 15 календарних днів з дня отримання такого РК покупцем |
| «Зменшуючі» РК (до інших ПН) | • РК, складені з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому РК складені; • РК, виписані з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, що йде за місяцем, в якому вони складені |
| «Збільшуючі» РК | |
| «Нульові» РК |
«Зменшуючі» РК: період відображення
У покупця. Як і раніше, п.п. 192.1.1 ПКУ зобов’язує покупця зменшити ПК у періоді коригування. При цьому факт складання і реєстрації «зменшуючого» РК в ЄРПН для нього ролі не відіграє, оскільки для проведення коригування він може скористатися і бухдовідкою (категорії 101.15 і 101.23 ЗІР ДФСУ).
У постачальника. А тут склалася заплутана ситуація.
Адже до 01.01.18 р. при виборі періоду відображення «зменшуючого» РК контролери радили орієнтуватися на своєчасність реєстрації такого документа в ЄРПН. Так, якщо «зменшуючий» РК був зареєстрований в ЄРПН (лист ДФСУ від 22.01.16 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17; категорія 101.23 ЗІР ДФСУ) :
• вчасно (у встановлені строки*) − постачальник міг включити такий РК у ПДВ-декларацію періоду складання такого РК;
* Тобто протягом строків, установлених п. 201.10 ПКУ.
• із запізненням (у межах 365 календарних днів) — у періоді реєстрації такого РК в ЄРПН.
Увага! Якщо РК зовсім не потрапляв в ЄРПН (минало 365 днів з моменту його складання), то продавець уже не міг зменшити ПЗ. Відображати такий РК у ПДВ-звітності було заборонено.
З 01.01.18 р. такий підхід може викликати сумніви.
Покажемо це на прикладі.
Приклад 2. Виходячи з даних прикладу 1, розглянемо три ситуації, в яких покупець зареєстрував РК в ЄРПН:
• своєчасно — 29.01.18 р.;
• своєчасно — 01.02.18 р.;
• із запізненням — 05.02.18 р. (минуло 15 календарних днів з дня його отримання).
У першій і другій ситуації все просто. Тут РК потрапив в ЄРПН своєчасно. У продавця є всі підстави зменшити ПЗ уже в січневій ПДВ-декларації.
У третьому випадку РК був зареєстрований із затримкою. Сумнівів немає — такому РК місце в лютневій ПДВ-декларації.
Нюанс. Зараз можлива ситуація, коли на момент подання ПДВ-декларації постачальник ще не знає, чи буде своєчасно зареєстрований РК або ні.
Приклад 3. Постачальник виписав РК 31.01.18 р. Покупець отримав такий РК лише 09.02.18 р., відповідно строк його своєчасної реєстрації закінчується 23.02.18 р.
Якщо покупець зареєструє такий РК в останню мить — 23 лютого, то граничний строк подання січневої ПДВ-декларації (20.02.18 р.) на цей момент вже мине.
У продавця з’являються сумніви — в якому звітному періоді показати такий РК? Якщо це буде:
• період складання РК (січень) — продавцеві для зменшення ПЗ доведеться подавати УР до січневої ПДВ-декларації;
• період реєстрації РК (лютий) — є ризик, що податківці розцінять такі дії як порушення (заниження ПЗ лютого).
На наш погляд, тут треба звернутися до ПКУ. У ньому наведені спеціальні норми (пп. 192.1.1 і 192.1.2 ПКУ), які вказують на те, що «зменшуючий» РК треба відображати в періоді, в якому здійснений перерахунок, —період, в якому був складений РК.
Тому, попри те що РК буде зареєстрований в ЄРПН в лютому, відображати його треба в січневій ПДВ-декларації.
Звичайно, у ст. 192 ПКУ зазначено: коригувати ПЗ/ПК потрібно «після реєстрації» РК. Проте така обмовка лише визначає подію, яка надає юридичну силу РК і дозволяє провести коригування, а не період відображення РК у ПДВ-звітності. Тому сподіватися на нього не варто.
Тим паче, що відображення РК у періоді його складання дозволяє проводити одночасне коригування ПЗ/ПК продавця і покупця в одному періоді (у періоді його складання) за РК, зареєстрованим в ЄРПН своєчасно.
Ну а той факт, що треба буде подавати УР, нехай вас не лякає. Якщо встигнути подати УР після граничного строку подання ПДВ-декларації, але до граничного строку сплати ПЗ за звітний період, то можна зменшити суму ПЗ до сплати до того, як Казначейство спише гроші до бюджету (через спецрядок 18.2 УР**).
** Усі подробиці — у консультації «Червневі накладні «своєчасно» зареєстровані у кінці липня — як включити в ПДВ-декларацію за червень» // «БТ», 2017, № 30.
Увага! «Зменшуючі» РК, виписані не на покупця, постачальник реєструє в ЄРПН, як і раніше, самостійно і в загальні строки, передбачені для реєстрації ПН/РК в ЄРПН (див. табл. 1 вище).
При цьому відображаємо такі РК у ПДВ-звітності залежно від своєчасності реєстрації таких РК в ЄРПН (див. табл. 2 нижче).
Тобто якщо «зменшуючий» РК зареєстрований в ЄРПН вчасно, включаємо його в ПДВ-декларацію того звітного періоду, в якому був складений РК.
Якщо РК зареєстрований в ЄРПН із запізненням — у ПДВ-декларації того звітного періоду, в якому РК зареєстрований в ЄРПН.
Якщо РК так і не потрапив в ЄРПН — постачальник втрачає можливість зменшити ПЗ за операцією.
«Збільшуючі» РК: усе як завжди
У покупця. Якщо йдеться про «збільшуючий» РК, то покупець, як і раніше, отримує право відкоригувати ПК тільки після реєстрації такого РК в ЄРПН (пп. 192.1.1 і 192.1.2 ПКУ).
При цьому відображення такого РК залежатиме від своєчасності його попадання в ЄРПН (п. 198.6 ПКУ). Тобто знову ж таки слід відповісти на друге запитання — чи вчасно РК потрапив в ЄРПН?
При цьому не варто забувати, що починаючи з 03.12.17 р. п. 198.6 ПКУ надає покупцеві право включати ПН/РК у ПК протягом 1095 календарних днів. Так би мовити, подовжує період, протягом якого РК можна відобразити в ПДВ-декларації.
Враховуючи все сказане, маємо таку ситуацію (лист ДФСУ від 22.01.16 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17; категорія 101.23 ЗІР ДФСУ).
Якщо «збільшуючий» РК зареєстрований в ЄРПН вчасно (у встановлені строки протягом 1095 календарних днів) — покупець може включити його:
• або в ПДВ-декларацію того звітного періоду, в якому був складений РК;
• або в ПДВ-декларацію за будь-який наступний звітний період, але не пізніше ніж 1095 днів з дати складання РК.
Якщо ж «збільшуючий» РК зареєстрований в ЄРПН із запізненням (у межах 1095 календарних днів):
• або в ПДВ-декларації того звітного періоду, в якому РК зареєстрований в ЄРПН;
• або в ПДВ-декларацію за будь-який наступний звітний період, але не пізніше ніж 1095 днів з дати складання РК.
Увага! Якщо «збільшуючий» РК зовсім не потрапив в ЄРПН (протягом 1095 днів) — покупець назавжди втрачає можливість відкоригувати ПК. При цьому постачальник усе одно зобов’язаний відобразити такий РК у періоді його складання.
Приклад 4. «Збільшуючий» РК складений 11.01.18 р.
Для таких РК діють звичайні строки реєстрації в ЄРПН. А це означає, що постачальник повинен реєструвати в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ):
• РК, складені з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому РК складені;
• РК, виписані з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, що йде за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно, покупець може відобразити РК:
1. Якщо РК буде зареєстрований вчасно (тобто не пізніше за 31.01.18 р.):
• або в ПДВ-декларації за січень 2018 року;
• або в ПДВ-декларації за будь-який наступний звітний період, але не пізніше ніж 1095 днів з дати складання РК (не пізніше за ПДВ-декларацію за січень 2021 року).
2. Якщо РК буде зареєстрований із запізненням (з 01.02.18 р. по 09.01.21 р.):
• або в ПДВ-декларації того звітного періоду, в якому такий РК буде зареєстрований в ЄРПН;
• або в ПДВ-декларації за будь-який наступний звітний період, але не пізніше ніж 1095 днів з дати складання РК (знову ж таки не пізніше за ПДВ-декларацію за січень 2021 року).
У постачальника. Якщо РК є «збільшуючим», то постачальник, як і раніше, зобов’язаний відкоригувати ПЗ (відобразити РК) вже в періоді, в якому відбулася подія, що стала причиною для коригування. Незалежно від факту реєстрації такого РК в ЄРПН.
Таблиця 2. Як обрати період для відображення РК у ПДВ-звітності
| Вид РК | РК зареєстрований в ЄРПН | РК у ПДВ-декларації відображає | |
| постачальник | покупець | ||
| «Збільшуючий» РК | Своєчасно | у періоді складання РК | у періоді складання РК, але не пізніше 1095 днів з дня складання |
| Із затримкою | у періоді реєстрації РК, але не пізніше 1095 днів з дня складання | ||
| Не зареєстрований протягом 1095 днів | ПК збільшити не можна | ||
| «Зменшуючий» РК | Своєчасно | у періоді складання РК | у періоді складання РК |
| Із затримкою | у періоді реєстрації РК | ||
| Не зареєстрований | ПЗ зменшити не можна | ||
«Нульові» РК
І ще декілька слів про «нульові» РК (РК, які не змінюють суму ПЗ постачальника і ПК покупця), а також РК, виписаних до помилково складених ПН.
На сьогодні податківці дотримуються думки, що такі РК можна не відображати в ПДВ-звітності (категорія 101.23 ЗІР ДФСУ).
Але! Укотре попереджаємо: дані, наведені в ПДВ-звітності, повинні відповідати даним бухгалтерського і податкового обліку платника ПДВ (п. 6 розд. III Порядку № 21). Тому краще за все в ПДВ-декларації наводити усі документи, які зачіпають ПДВ-облік.
Це позбавить вас і від зайвих проблем надалі, якщо (припустимо) позиція фіскалів зміниться, і від розбіжностей між даними ЄРПН і ПДВ-звітності. А отже:
• і документальної позапланової виїзної перевірки на підставі п. 201.10 ПКУ;
• і показника ∑Перевищ (п. 2001.3 ПКУ).
Якщо ж ви вирішите відобразити «нульовий» РК у ПДВ-звітності — дотримуйтеся тих же правил, які діють для «збільшуючих» РК. От і все.
Документи та скорочення статті
Порядок № 21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
