Продаж землі разом з нерухомістю: чи буде ПДВ

Бути чи не бути ПДВ-пільзі

Як свідчить п.п. 197.1.21 ПКУ, операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв) звільнені від обкладення ПДВ.

Але! Окрім тих випадків, коли земельні ділянки розміщені під об’єктами нерухомості і включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого п.п. 197.1.13 ПКУ).

Отже, якщо здійснюється постачання (продаж, передача) земельної ділянки, на якій немає об’єктів нерухомості, то, без сумнівів, така операція звільняється від обкладення ПДВ. А при постачанні (продажу, передачі) об’єкта нерухомості разом із землею, яка розташована під таким об’єктом і враховується в загальній вартості об’єкта нерухомості (включається до його вартості), операція підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах.

Виникає запитання: а чи обкладатиметься ПДВ операція з продажу земельної ділянки, що розташована під об’єктом нерухомості, якщо його вартість не включена до вартості нерухомості (у договорі виділена окремо)?

Виходячи з лексичної конструкції п.п. 197.1.21 ПКУ, на наш погляд, можна стверджувати однозначно: якщо продається земельна ділянка, на якій розміщений об’єкт нерухомості, але вартість такої ділянки не включається до вартості нерухомості, то нараховувати ПДВ на вартість земельної ділянки не треба. Річ у тому, що у винятки з пільгових операцій потраплять тільки випадки, коли виконуються відразу дві умови (вони перераховані через сполучник «та»):

• на земельній ділянці розташована нерухомість;

• вартість землі включається до вартості нерухомості.

Якщо хоч б одна з умов не виконується — діють загальні «пільгові» правила.

Єдиний привід для сумнівів — згадка в другій умові якихось вимог законодавства. Може є якісь законодавчі норми, які вимагають включати вартість землі до вартості нерухомості?

Давайте розбиратися.

Продаж нерухомості: юридичні тонкощі

У ПКУ немає норм, які зобов’язують продавця пов’язувати з метою оподаткування продаж землі та нерухомості. А ось у цивільному і земельному законодавстві є певні вимоги із цього приводу.

Так, у ст. 377 ЦКУ і ст. 120 Земельного кодексу України від 25.10.01 р. № 2768-III передбачено:

• до особи, яка набула права власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача);

• розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв’язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, який передбачає набуття права власності на ці об’єкти (крім багатоквартирних будинків та об’єктів державної власності, що підлягають продажу шляхом приватизації).

Тобто при продажу нерухомості покупцеві переходить право власності (користування) на земельну ділянку. Кадастровий номер такої ділянки — це істотна (обов’язкова) умова договору купівлі-продажу нерухомості. При цьому немає жодних вимог про включення/невключення вартості землі до вартості нерухомості. Виходить, сторони договору купівлі-продажу нерухомості можуть врегулювати це питання на власний розсуд.

Продаж землі в бухобліку

Можливо, ситуація проясниться, якщо звернутися до бухобліку?

Незалежно від того, як отримувалася земельна ділянка (як окремий об’єкт або разом з об’єктом нерухомості, з виділенням суми кожної складової або загальною сумою), у бухобліку він має бути відображений як окремий об’єкт. Аж надто різні за своєю економічною суттю земельні ділянки та об’єкти нерухомості.

Підстави для таких дій дає абзац десятий п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби». Згідно з цією нормою, якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухобліку як окремий об’єкт основних засобів.

Допоможе вам у цьому п. 9 П(С)БО 7. У ньому сказано, що первинна вартість об’єктів ОЗ, зобов’язання за якими визначені загальною сумою, розраховується розподілом цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта основних засобів. У свою чергу, справедливою вартістю земельних ділянок і будівель є їх ринкова вартість (див. п. 4 додатка до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). У зв’язку з цим слід мати на увазі, що згідно зі ст. 5 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.03 р. № 1378-IV з метою визначення вартості земельних ділянок проводиться їх експертна грошова оцінка. А одним з випадків її обов’язкового проведення є необхідність відображення вартості земельної ділянки у бухгалтерському обліку (див. ст. 13 цього Закону).

Відповідно при продажу нерухомості разом із землею, по суті, відбувається продаж двох різних об’єктів. Тобто і з точки зору бухобліку включати вартість земельної ділянки до вартості об’єкта нерухомості не обов’язково.

А що говорять податківці?

Практичне застосування норм п.п. 197.1.21 ПКУ податківці роз’яснювали в листах ДПСУ від 15.06.12 р. № 10075/6/15-3415-26, ДФСУ від 06.10.16 р. № 21767/6/99-99-15-03-02-15, ГУ ДФС у Рівненській обл. від 26.08.16 р. № 2046/10/17-00-12-01-07. Вони наполягають, що необхідно враховувати порядок відображення в обліку об’єктів нерухомості і земельних ділянок, на яких вони розташовані.

Так, якщо здійснюється постачання (продаж, передача) земельної ділянки, яка розташована під об’єктом нерухомості, як окремого об’єкта, то така операція звільняється від обкладення ПДВ.

У разі коли здійснюється постачання (продаж, передача) об’єкта нерухомості разом із землею, яка розташована під таким об’єктом і враховується в загальній вартості об’єкта нерухомості (включається до його вартості), то такі операції підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах.

При цьому кількість укладених договорів (один загальний або два окремих) жодного значення не має.

Отже, якщо в договорі:

• окремо виділити вартість земельної ділянки — можна сміливо застосовувати ПДВ-пільгу. І не забудьте при цьому вказати, що вартість такої ділянки зазначена без ПДВ;

• земельна ділянка не матиме відокремленої вартості — є всі шанси, що контролери наполягатимуть на обкладенні ПДВ операції з її продажу на загальних підставах.

У останньому випадку об’єкт нерухомості і земля під ним розглядатимуться як єдине ціле. Тобто продавцеві доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання за ставкою ПДВ 20 % на усю суму договору (якщо, звичайно, йдеться не про друге і наступні постачання житла — п.п. 197.1.14 ПКУ*).

* Такі операції теж звільняються від обкладення ПДВ.

Датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) буде дата першої події: або дата складання акта приймання-передачі об’єкта нерухомості і земельної ділянки, або дата отримання передоплати від покупця.

Відповідно цього дня постачальник повинен виписати податкову накладну (ПН) у загальному порядку і зареєструвати її в ЄРПН.

Якщо є ПДВ-звільнення

Якщо постачальникові вдасться дотриматися всіх вимог для застосування ПДВ-пільги при продажу об’єкта нерухомості разом із земельною ділянкою, йому залишиться зробити тільки декілька штрихів.

Податкова накладна. Продавцеві на дату першої події (дату підписання акта приймання-передачі об’єкта нерухомості і земельної ділянки або дату отримання передоплати від покупця) слід виписати дві ПН (п. 17 Порядку № 1307**):

** Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.

а) «пільгову» ПН (на вартість земельної ділянки). У такій ПН (п. 16 Порядку № 1307):

• у верхній лівій частині в графі «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» поставити позначку «Без ПДВ»;

• у «номенклатурній» гр. 2 написати «земельна ділянка»;

• у гр. 3.1 — зазначити умовний код «00301» («земельна ділянка»)***;

*** Згідно з Довідником умовних кодів товарів, розміщеним на офіційному сайті ДФСУ.

• у гр. 8 внести код ставки «903»;

• у гр. 9 — код пільги «14060430» згідно з Довідником № 86/2 інших податкових пільг станом на 01.01.18 р.

При цьому поля II — IV, V — VIII і поле X розділу А ПН слід залишити порожніми. Інші реквізити ПН заповнюють за загальними правилами;

б) звичайну ПН (на продаж об’єкта нерухомості), дотримуючись загальних правил заповнення ПН.

Мінбаза. Зверніть увагу, якщо продажна вартість об’єкта нерухомості виявиться меншою мінбази, встановленої для необоротних активів п. 188.1 ПКУ (тобто його балансової вартості на початок звітного періоду, в якому здійснений продаж), то доведеться додатково скласти і ПН «на дотягування» (детальніше — у Шпаргалці бухгалтера «Мінбаза обкладення ПДВ: коротко про головне» // «БТ», 2018, № 10).

ПДВ-звітність. Оскільки продаж земельної ділянки є пільговою операцією, то її відображають у ряд. 5 ПДВ-декларації і в таблиці 1 додатка Д6, в якій зазначають назву операції, норму ПКУ, за якою ця операція звільнена від оподаткування (тобто п.п. 197.1.21 ПКУ), а також обсяг звільненого постачання.

Обсяг постачання і сума ПДВ за операцією продажу об’єкта нерухомості потрапить у ряд. 1 ПДВ-декларації і таблицю 1 додатка Д5.

«Компенсуючі» ПЗ. Оскільки йдеться про пільгову операцію, то увесь «вхідний» ПДВ, пов’язаний із здійсненням такої операції (наприклад, на вартість послуг з оформлення землі, її оцінки тощо), платник ПДВ повинен компенсувати, нарахувавши ПДВ-зобов’язання, як того вимагає п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

ПК за витратами, пов’язаними з продажем об’єкта нерухомості, компенсувати не треба.

Розподіл ПДВ. Якщо вийде так, що витрати будуть пов’язані одночасно як із пільговим постачанням (продажем землі), так і з оподатковуваним (продажем об’єкта нерухомості), платникові ПДВ доведеться нарахувати «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ.

Для цього застосовують коефіцієнт «анти-ЧВ» з гр. 7 таблиці 1 додатка Д7 до ПДВ-декларації (подробиці — у Темі тижня «Перерозподіл ПДВ — 2017» // «БТ», 2017, № 51).

Базу для нарахування «компенсуючих» ПЗ (як згідно з п. 198.5, так і з п. 199.1 ПКУ) слід визначати згідно з п. 189.1 ПКУ. Тобто:

• за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, яка склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснений їх продаж (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни);

• за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.