Продажа земли вместе с недвижимостью: будет ли НДС

Быть или не быть НДС‑льготе

Как гласит п.п. 197.1.21 НКУ, операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных долей (паев) освобождены от обложения НДС.

Но! Кроме тех случаев, когда земельные участки размещены под объектами недвижимости и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством (с учетом положений абзаца первого п.п. 197.1.13 НКУ).

Итак, если осуществляется поставка (продажа, передача) земельного участка, на котором нет объектов недвижимости, то, без сомнений, такая операция освобождается от обложения НДС. А при поставке (продаже, передаче) объекта недвижимости вместе с землей, которая находится под таким объектом и учитывается в общей стоимости объекта недвижимости (включается в его стоимость), операция подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Возникает вопрос: а будет ли облагаться НДС операция по продаже земельного участка, находящегося под объектом недвижимости, если его стоимость не включена в стоимость недвижимости (в договоре выделена отдельно)?

Исходя из лексической конструкции п.п. 197.1.21 НКУ, на наш взгляд, можно утверждать однозначно: если продается земельный участок, на котором размещен объект недвижимости, но стоимость такого участка не включается в стоимость недвижимости, то начислять НДС на стоимость земельного участка не нужно. Дело в том, что в исключения из льготных операций попадут только случаи, когда выполняются сразу два условия (они перечислены через союз «и»):

• на земельном участке находится недвижимость;

• стоимость земли включается в стоимость недвижимости.

Если хотя бы одно из условий не выполняется — действуют общие «льготные» правила.

Единственный повод для сомнений — упоминание во втором условии каких-то требований законодательства. Может, есть какие-то законодательные нормы, которые требуют включать стоимость земли в стоимость недвижимости?

Давайте разбираться.

Продажа недвижимости: юридические тонкости

В НКУ нет норм, которые обязывают продавца увязывать с целью налогообложения продажу земли и недвижимости. А вот в гражданском и земельном законодательстве есть определенные требования на этот счет.

Так, в ст. 377 ГКУ и ст. 120 Земельного кодекса Украины от 25.10.01 г. № 2768-III предусмотрено:

• к лицу, которое приобрело право собственности на жилой дом (кроме многоквартирного), здание или сооружение, переходит право собственности, право пользования на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения в объеме и на условиях, установленных для предыдущего землевладельца (землепользователя);

• размер и кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с переходом права собственности на жилой дом, здание или сооружение, являются существенными условиями договора, предусматривающего приобретение права собственности на эти объекты (кроме многоквартирных домов и объектов государственной собственности, подлежащих продаже путем приватизации).

То есть при продаже недвижимости к покупателю переходит право собственности (пользования) на земельный участок. Кадастровый номер такого участка — это существенное (обязательное) условие договора купли-продажи недвижимости. При этом нет никаких требований о включении/невключении стоимости земли в стоимость недвижимости. Выходит, стороны договора купли-продажи недвижимости могут урегулировать этот вопрос на свое усмотрение.

Продажа земли в бухучете

Может, ситуация прояснится, если обратиться к бухучету?

Независимо от того, как приобретался земельный участок (как отдельный объект или вместе с объектом недвижимости, с выделением суммы каждой составляющей или общей суммой), в бухучете он должен быть отражен как отдельный объект. Уж слишком разные по своей экономической сущности земельные участки и объекты недвижимости.

Основания для таких действий дает абзац десятый п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства». Согласно данной норме, если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухучете как отдельный объект основных средств.

Поможет вам в этом п. 9 П(С)БУ 7. В нем сказано, что первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по которым определены общей суммой, рассчитывается распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. В свою очередь, справедливой стоимостью земельных участков и зданий является их рыночная стоимость (см. п. 4 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). В связи с этим следует иметь в виду, что согласно ст. 5 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.03 г. № 1378-IV с целью определения стоимости земельных участков проводится их экспертная денежная оценка. А одним из случаев ее обязательного проведения является необходимость отражения стоимости земельного участка в бухгалтерском учете (см. ст. 13 данного Закона).

Соответственно, при продаже недвижимости вместе с землей по сути происходит продажа двух разных объектов. А значит, и с точки зрения бухучета включать стоимость земельного участка в стоимость объекта недвижимости не обязательно.

А что говорят налоговики?

Практическое применение норм п.п. 197.1.21 НКУ налоговики разъясняли в письмах ГНСУ от 15.06.12 г. № 10075/6/15-3415-26, ГФСУ от 06.10.16 г. № 21767/6/99-99-15-03-02-15, ГУ ГФС в Ровенской обл. от 26.08.16 г. № 2046/10/17-00-12-01-07). Они настаивают на том, что необходимо учитывать порядок отражения в учете объектов недвижимости и земельных участков, на которых они находятся.

Так, если осуществляется поставка (продажа, передача) земельного участка, который находится под объектом недвижимости, как отдельного объекта, то такая операция освобождается от обложения НДС.

В случае если осуществляется поставка (продажа, передача) объекта недвижимости вместе с землей, которая находится под таким объектом и учитывается в общей стоимости объекта недвижимости (включается в его стоимость), то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях.

При этом количество заключенных договоров (один общий или два отдельных) никакого значения не имеет.

То есть, если в договоре:

• отдельно выделить стоимость земельного участка — можно смело применять НДС-льготу. И не забудьте при этом указать, что стоимость такого участка указана без НДС;

• земельный участок не будет иметь обособленной стоимости — есть все шансы, что контролеры будут настаивать на обложении операции по его продаже НДС на общих основаниях.

В последнем случае объект недвижимости и земля под ним будут рассматриваться как единое целое. А значит, продавцу придется начислить НДС-обязательства по ставке НДС 20 % на всю сумму договора (если, конечно, речь идет не о второй и последующих поставках жилья — п.п. 197.1.14 НКУ*).

* Такие операции тоже освобождаются от обложения НДС.

Датой возникновения налоговых обязательств (НО) будет дата первого события: либо дата составления акта приема-передачи объекта недвижимости и земельного участка, либо дата получения предоплаты от покупателя.

Соответственно, в этот день поставщик должен выписать налоговую накладную (НН) в общем порядке и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Если есть НДС-освобождение

Если поставщику удастся выполнить все требования для применения НДС-льготы при продаже объекта недвижимости вместе с земельным участком, ему останется сделать только пару штрихов.

Налоговая накладная. Продавцу на дату первого события (дату подписания акта приема-передачи объекта недвижимости и земельного участка или дату получения предоплаты от покупателя) следует выписать две НН (п. 17 Порядка № 1307**):

** Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.

а) «льготную» НН (на стоимость земельного участка). В такой НН (п. 16 Порядка № 1307):

• в верхней левой части в графе «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» поставить отметку «Без ПДВ»;

• в «номенклатурной» гр. 2 написать «земельна ділянка»;

• в гр. 3.1 — указать условный код «00301» («земельна ділянка»)***;

*** Согласно Справочнику условных кодов товаров, размещенному на официальном сайте ГФСУ.

• в гр. 8 внести код ставки «903»;

• в гр. 9 — код льготы «14060430» согласно Справочнику № 86/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.01.18 г.

При этом поля II — IV, V — VIII и поле X раздела А НН следует оставить пустыми. Остальные реквизиты НН заполняют по общим правилам;

б) обычную НН (на продажу объекта недвижимости), следуя общим правилам заполнения НН.

Минбаза. Заметьте: если продажная стоимость объекта недвижимости окажется меньше минбазы, установленной для необоротных активов п. 188.1 НКУ (т. е. его балансовой стоимости на начало отчетного периода, в котором осуществлена продажа), то придется дополнительно составить и НН «на дотягивание» (подробнее — в Шпаргалке бухгалтера «Минбаза обложения НДС: коротко о главном» // «БН», 2018, № 10).

Внимание! В случае с земельным участком НН «на дотягивание» выписывать не нужно (категория 101.16 ЗІР ГФСУ).

НДС-отчетность. Так как продажа земельного участка является льготной операцией, то ее отражают в стр. 5 НДС-декларации и в таблице 1 приложения Д6, в которой указывают название операции, норму НКУ, по которой эта операция освобождена от налогообложения (т. е. п.п. 197.1.21 НКУ), а также объем освобожденной поставки.

Объем поставки и сумма НДС по операции по продаже объекта недвижимости попадет в стр. 1 НДС-декларации и таблицу 1 приложения Д5.

«Компенсирующие» НО. Так как речь идет о льготной операции, то весь «входной» НДС, связанный с осуществлением такой операции (к примеру, на стоимость услуг по оформлению земли, ее оценке и т. п.), плательщик НДС должен компенсировать, начислив НДС-обязательства, как того требует п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

НК по расходам, связанным с продажей объекта недвижимости, компенсировать не нужно.

Распределение НДС. Если выйдет так, что расходы будут связаны одновременно как с льготной поставкой (продажей земли), так и с налогооблагаемой (продажей объекта недвижимости), плательщику НДС придется начислить «компенсирующие» НО согласно п. 199.1 НКУ.

Для этого применяют коэффициент «анти-ЧВ» из гр. 7 таблицы 1 приложения Д7 к НДС-декларации (подробности — в Теме недели «Перераспределение НДС — 2017» // «БН», 2017, № 51).

Базу для начисления «компенсирующих» НО (согласно п. 198.5 НКУ и п. 199.1 НКУ) следует определять в соответствии с п. 189.1 НКУ. То есть:

• по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого осуществлена их продажа (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены);

• по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

Покажем в таблице, как отразить такую операцию в учете продавца.