Третій у перевезеннях — неплатник ПДВ

Статус постачальника: якщо не експедитор, то перевізник

Щоб коректно відобразити операції в обліку і правильно нарахувати ПДВ на послуги перевезення, притягаючи для їх виконання компаньйона (третю особу), спочатку слід визначитися, під яким статусом експедиторська компанія виступає в договорі із замовником на перевезення вантажу.

Тож перш ніж говорити про облік, спочатку важливо зазирнути в договір і його умови з конкретним замовником, і з його положень визначити свій статус у ваших з ним стосунках.

Якщо ви за договором — перевізник. Статус перевізника ви матимете, якщо у ваші обов’язки за договором із замовником входить (!) тільки доставка вантажу і видача його особі, зазначеній замовником. За договором перевезення вантажу підприємство може надавати послугу як особисто, так і залучати до виконання послуг третіх осіб — компаньйона перевізника (якщо, звісно, це прямо не заборонено договором із замовником, ч. 2 ст. 902 ЦКУ). При цьому зауважте: обов’язки надати замовникові низку супутніх перевезенню послуг, що покладаються за договором перевезення, зовсім не роблять вас експедитором. При цьому навіть якщо ви і залучаєте третіх осіб, то за договором із замовником все одно саме ви є виконавцем послуги перевезення, хоча фактично її здійснює компаньйон-перевізник. Тобто ви купуєте і передаєте таку послугу від свого імені.

Якщо ви за договором — експедитор. Статус експедитора ви матимете, якщо з умов договору із замовником випливає, що ви взялися (!) організувати перевезення вантажу. Будучи за договором експедитором, ви можете надавати послуги перевезення як особисто, так і залучати до їх виконання третіх осіб (зокрема, компаньйона-перевізника).

* Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV.

При цьому і в першому, і в другому випадку оплачені експедитором послуги третіх осіб, залучених до виконання договору, покриваються замовником не у складі винагороди експедитора, а відшкодовуються окремо.

Річ у тім, що платою експедиторові вважаються кошти, сплачені йому клієнтом за належне виконання ТЕ-договору. Проте в плату не включаються витрати експедитора (ст. 9 Закону № 1955): на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання експедиторського договору, а так само на оплату зборів (обов’язкових платежів), які сплачують при виконанні такого договору. Такі суми проходять в обліку експедитора транзитом.

Якщо ви визначилися зі своїм статусом, то далі можна сміливо переходити до обліку послуг, що надаються вами. Почнемо з ПДВ і дамо відповідь на поставлене запитання: чи нараховувати податкові зобов’язання на послуги перевезення, що поставляються замовникові, якщо їх фактичний виконавець — компаньйон-перевізник — неплатник ПДВ?

ПДВ-облік

Якщо ви за договором — перевізник. Об’єктом оподаткування ПДВ є послуги, місце постачання яких розташовано на території України. Місце постачання послуг перевезення визначають за п. 186.4 ПКУ — як місце реєстрації постачальника.

Отже, для вас як платника ПДВ діятимуть загальні правила (з пп. 187.1 і 188.1 ПКУ): на дату першої події (отримання оплати від замовника перевезення або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг перевезення) ви повинні нарахувати податкові зобов’язання на усю вартість за договором перевезення на території України із замовником.

Статус перевізника-компаньйона (третьої особи), задіяного для надання замовникові послуги перевезення, значення не має. Проте ви, у свою чергу, купуючи послуги перевезення у неплатника ПДВ, не отримаєте податковий кредит, зважаючи на його безПДВшний статус.

Якщо ви за договором — експедитор. Якщо ви експедитор і для виконання послуг перевезення притягаєте третю особу, то послуги перевезення вважатимуться посередницькою операцією (ви як експедитор купуєте послуги перевезення для замовника, а потім передаєте їх замовникові). Відповідно, у ПДВ-обліку до таких операцій треба застосовувати правила, що прописані в п. 189.4 ПКУ.

Передача послуг у межах посередницьких договорів вважається їх постачанням (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). А це означає, що на дату першої події (отримання передоплати від замовника або складання акта на надані/передані послуги) експедитор повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Причому навіть якщо сама послуга перевезення у межах такого посередницького договору придбана без ПДВ.

Проте ситуацію в експедитора рятує давня УПК № 610** (див. відповідь на запитання № 1). Як пояснюють податківці, базою обкладення ПДВ у експедитора є:

** Узагальнююча податкова консультація щодо порядку обкладення ПДВ транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 610.

• вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) і

• вартість послуг перевезення (!), за умови, що перевізник є платником ПДВ.

Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих ним послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні послуг замовникові.

Звысно, якщо строго дотримувати ПКУ, то такого послаблення для експедиторів там немає. Пункт 189.4 ПКУ прописаний для усіх посередників і змушує будь-якого посередника нараховувати ПДВ на усю вартість того, що перепродається (навіть якщо закупівля була у неплатника ПДВ).

Проте, як бачимо, УПК № 610 (застосовувати її роз’яснення можуть абсолютно всі платники, що потрапили в таку ситуацію) дозволяє поступати по-іншому — не нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) при постачанні експедитором послуг перевезення замовникові, які фактично виконав суб’єкт господарювання — неплатник ПДВ. До бази оподаткування ПДВ експедитора потрапить тільки експедиторська винагорода.

При цьому експедитор податкову накладну на постачання замовникові послуг перевезення не виписує і в декларації з ПДВ обсяги постачання послуги перевезення не відображає.

Аналогічного роду пояснення можна знайти і у низці свіжих індивідуальних податкових консультацій (див., наприклад, листи ДФСУ від 29.01.18 р. № 314/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 05.04.18 р. № 1461/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також листи ГУ ДФС в Одеській обл. від 25.05.18 р. № 2327/ІПК/15-32-12-02-22 і ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 27.07.17 р. № 1366/ІПК/04-36-12-01-16). Є з такими ж висновками консультація і в категорії 101.20 ЗІР ДФСУ (ср. ).

Щоправда, враховуючи норми п.п. 14.1.173 ПКУ і п. 53.1 ПКУ, а також те, що стара УПК № 610 видана не Мінфіном, можливо, краще заручитися в цьому питанні власною IПК, отриманою на свою адресу в порядку ст. 52 ПКУ. Враховуючи нинішню позицію контролерів, вона напевно буде з «гарними» для експедитора висновками.

Тому, будучи експедитором і знаючи, що перевезенням займатиметься неплатник ПДВ, ви вже на момент отримання від замовника передоплати в рахунок виконання експедиторського договору можете не нараховувати ПЗ з ПДВ з частини, призначеної на оплату послуг перевезення (неплатникові ПДВ). Нарахувати податкові зобов’язання і скласти ПН експедиторові доведеться тільки в частині суми експедиторської винагороди.

А якщо на дату передоплати (перша подія) експедитор ще не визначився із статусом перевізника?

Або ж не володіє повною інформацією про вартість послуги перевезення? Тоді експедиторові безпечніше нарахувати ПЗ з усієї суми отриманої від замовника передоплати.

Далі, за фактом отримання послуги від неплатника ПДВ відкоригувати податкову накладну на постачання експедиторських послуг.

Щоправда, зауважте: складений «зменшуючий» РК реєструвати в ЄРПН доведеться замовникові експедиторських послуг. Будьте готові, що, можливо, ваш замовник не зможе своєчасно*** зареєструвати такий РК, а це відкладе вашу можливість зменшити нараховані ПЗ. Адже показати зменшення суми ПДВ ви будете мати право тільки після реєстрації «зменшуючого» РК (п.п. 192.1.1 ПКУ): своєчасної — у декларації з ПДВ за період складання такого РК, несвоєчасної — у декларації з ПДВ за період реєстрації такого РК****.

*** Як пояснюють податківці, нові строки реєстрації для «зменшуючих» РК поки не працюють, і вони просять реєструвати їх у загальні строки — залежно від того, в якій (першій чи другій) половині місяця складені «зменшуючі» РК (див. лист ДФСУ від 21.05.18 р. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «БТ», 2018, № 23).

**** Див. лист ДФСУ від 12.03.18 р. № 952/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, консультацію із категорії 101.23 ЗІР ДФСУ.

Отже, або домовляйтеся про постоплату, або все ж таки відразу визначтеся з вартістю послуг перевезення, щоб взагалі уникнути ситуації з коригуванням і складанням РК.

Бухгалтерсько-прибутковий облік

Якщо ви за договором — перевізник. Коли зобов’язання з перевезення вантажу перед замовником виконані, перевізник відображає дохід у сумі, що визначена договором перевезення.

Попередня оплата замовником вартості послуг перевезення в дохід не включається (п.п. 6.3. П(С)БО 15 «Дохід»). Що стосується вартості послуги, то суму доходу від реалізації послуги перевізник відображає на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Тому одночасно з визнанням доходу від виконаних перед замовником зобов’язань з перевезення вантажу ви повинні будете списати собівартість послуг перевезення кореспонденцією Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт 23 «Виробництво».

Порядок обліку див. у табл. 1.

Таблиця 1. Облік послуг перевезення із залученням перевізника — неплатника ПДВ

Якщо ви за договором — експедитор. У разі коли ви залучаєте для виконання експедиторського договору третіх осіб, отриману від замовника компенсацію на їх оплату до винагороди не включаєте. Такі транзитні кошти не включаються ні до складу доходів експедитора, ні до складу його витрат (п. 6.2 П(С)БО 15 і п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»). Для розрахунків експедитора безпосередньо із замовником в частині купівлі послуг третіх осіб використовується субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а для розрахунків експедитора з третіми особами — субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Експедитор включає в дохід (відображає на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») тільки суму своєї експедиторської винагороди. Одночасно з визнанням доходу експедитор відображає собівартість експедиторських послуг за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Порядок обліку див. у табл. 2.

Таблиця 2. Облік експедиторських послуг із залученням перевізника — неплатника ПДВ

Ось такі різні облікові тонкощі чекають підприємство, яке взялося за експедиторство або просто перевезення вантажу, коли для виконання послуги перевезення залучається неплатник ПДВ.