Спочатку докладніше ознайомимося з питанням. Платник ПДВ здійснив постачання товару, що оподатковується за основною ставкою (20 %), неплатнику ПДВ. Скласти та зареєструвати ПН вчасно він не встиг (через нестачу ліміту і грошей), але податкові зобов’язання за такою операцією справно показав у декларації з ПДВ.
Тепер хоче зареєструвати таку ПН і розуміє, що штрафу за прострочення її реєстрації не уникнути. Може, якось можна уникнути штрафу, якщо скласти ПН із нештрафонебезпечним типом причини (тобто таку, за якою несвоєчасна реєстрація не штрафується), а потім таку ПН виправити через РК?
Давайте розглянемо усі можливі варіанти. Але спочатку згадаємо, які ПН не штрафують.
Які ПН не штрафують
Під штраф за порушення строків реєстрації в ЄРПН з п. 1201.1 ПКУ потрапляють геть усі несвоєчасно зареєстровані ПН, що мають базу для застосування штрафу (суму ПДВ). Тобто фактично штрафуються ПН, «що оподатковуються» ПДВ (за ставками 20 %, 7 %), а з 01.01.17 р. — у тому числі й ті, що не видаються покупцю.
Виняток, як пояснюють податківці (див. категорію 101.27 ЗІР ДФСУ), становлять ПН, які не видаються покупцеві та складені на постачання товарів/послуг, що:
• звільнені від оподаткування;
• оподатковуються за нульовою ставкою.
А ось за версією Мінфіну (див. лист від 14.04.17 р. № 11310-09-10/10306 та наш коментар до нього «Штраф за нереєстрацію ПН, виписаних «на себе»: Мінфін трохи добріший за ДФСУ» // «БТ», 2017, № 19-20) на додачу до перелічених вище не потрапляють під штраф за ст. 1201 ПКУ ще й «компенсуючі» ПН, складені згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ на постачання для операцій, звільнених від оподаткування (тобто ПН з типом причини «09»).
По суті, ПН, що складається на адресу неплатника (!), не видається покупцю, і за позначкою (Х) у лівій верхній частині «Не підлягає наданню отримувачу» (з типом причини «02» та умовним ІПН «100000000000») цілком відповідатиме тим позначкам, які має містити «нештрафна» ПН.
Залишається тільки змінити постачальне наповнення ПН у розділах А і Б (як ми умовилися — завідомо помилково) і замість такої, що оподатковується 20 %, зазначити пільгову або 0 %. Але тут одразу ж постає запитання…
Чи зареєструють завідомо помилкову ПН?
Як ми з’ясували, безштрафною буде ПН, складена на неплатника ПДВ й така, що містить пільгове постачання товарів/послуг або постачання товарів/послуг, що оподатковується за ставкою 0 %.
Отже, якщо ви вирішите ваше постачання неплатнику, що оподатковується ПДВ за ставкою 20 %, замінити:
• на пільгове (одне з тих, що звільнені від ПДВ згідно зі ст. 197 ПКУ або підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) або
• на таке, що оподатковується за ставкою 0 % (наприклад, за ставкою 0 % оподатковуються міжнародні перевезення — п.п. 195.1.3 та п.п. »е» п. 185.1 ПКУ),
то вам доведеться «засвітити» в ПН нехарактерне для вас постачання та/або коди УКТ ЗЕД/ДКПП.
А зважаючи на те, що під час реєстрації у більшості випадків ПН проходять перевірку (їх моніторять) на відповідність кодам КВЕД, а також кодів УКТ ЗЕД/ДКПП на вході та виході, то існує величезна ймовірність того, що ПН з «незвичайним» для вас постачанням може не пройти реєстрацію в ЄРПН.
Проте у вас є бонус. Ви, так само як і у вашій реальній операції, покажіть у ПН, що вона (!) складена на неплатника (поставте позначку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)…», і зазначте тип причини «02»). А така ПН саме підпадає під одну з трьох пропускних ознак, перелічених у пп. 1—3 п. 3 Порядку зупинення реєстрації ПН*, — як складена на неплатника. А отже, її повинні одразу ж зареєструвати в ЄРПН (п. 4 Порядку зупинення реєстрації ПН).
* Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 21.02.18 р. № 117.
Тож, по суті, вашу «підставну» ПН на неплатника (як пільгову, так і зі ставкою 0 %) вам повинні зареєструвати в ЄРПН, не перевіряючи на відповідність кодам на вході та виході.
Тобто не будуть моніторити й перевіряти на відповідність критеріям ризиковості платника, критеріям ризиковості операцій платника та показникам його позитивної податкової історії (п. 5 Порядку зупинення реєстрації). Детальніше про механізм блокування див. статтю «Друге пришестя системи блокування податкових накладних» // «БТ», 2018, № 14.
Виправляємо «підставну» ПН
А тепер давайте розберемося, в якому з варіантів вийде виправити «підставну» ПН, не складаючи нової ПН. Спиратися будемо на норму з п. 192.1 ПКУ, що дозволяє провести виправлення ПН через РК. Зокрема, у ній зазначено: «розрахунок коригування складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг». Тому за допомогою РК виправляють як сумові, так і несумові помилки в ПН. Але зважатимемо й на думку контролерів.
Варіант 1. Нештрафна ПН на пільгу (виправляємо на 20 %). Якщо в ПН на неплатника замість постачання, що оподатковується за ставкою 20 %, помилково зазначимо пільгове.
Особливих відмінностей у заповненні заголовної частини ПН не буде. Основні заголовні реквізити в пільговій ПН на неплатника залишаються ті самі: тип причини «02» та умовний ІПН «100000000000». Єдине: доведеться додати позначку (Х) про те, що ПН «Складена на операції, звільнені від оподаткування».
У таблиці Б замість своєї номенклатури зазначаємо пільговий товар/послугу та відповідний йому код УКТ ЗЕД, у гр. 8 слід зазначити замість «20» код «903», а в гр. 9 поставити код пільги з Довідника пільг**. А в розділі А рядки II — VIII залишаться порожніми.
** Довідник пільг № 89/2 станом на 04.07.18 р.
Склавши пільгову ПН, матимемо справу із сумовою помилкою, яка потребує виправлення в табличних розділах А і Б. Крім того, у процесі виправлення доведеться усунути «пільгову» позначку «Х» у заголовній частині ПН.
Далі запитання: чи вийде пільгову ПН виправити на таку, що оподатковується за основною ставкою, одним РК (не складаючи нової ПН, яка так само потрапить під штраф за прострочення)?
Раніше податківці у схожій ситуації (зміни ставки 20 % на пільгу) у разі виправлення помилки дозволяли виписувати один РК, у якому двома рядками радили показати обсяг оподатковуваного постачання (зі знаком «-») та обсяг пільгового постачання (зі знаком «+» (див. лист ДФСУ від 29.02.16 р. № 4439/6/99-99-19-03-02-15).
Тепер же в схожій ситуації податківці пояснюють: в одному РК не можуть одночасно зазначатися і пільгова, й оподатковувана операції.
А все тому, що в п. 17 Порядку № 1307*** зазначено: на оподатковувані та звільнені від оподаткування операції складають окремі ПН. Аналогічна вимога поширюється і на РК (п. 21 Порядку № 1307).
*** Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.
Як пояснюють податківці (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ), з метою виправлення помилки платник повинен виконати такі дії:
1) до ПН скласти РК, в якому в полі «Дата складання» зазначити дату, на яку виявлено помилку. У табличній частині такого РК зі знаком «-» вказати обсяг операції постачання товарів/послуг, зазначених як звільнені від оподаткування. Додамо, що коли таким РК обнуляються усі рядки в ПН, то в його гр. 2 ставимо причину «Повернення товару або авансових платежів» (детальніше у статті «Як складати РК: узагальнення від фіскалів» // «БТ», 2018, № 29);
2) скласти нову ПН на операцію, що оподатковується за ставкою 20 % (7 %, 0 %). Датою складання такої ПН зазначити дату виникнення ПЗ за такою операцією постачання. І така ПН підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.
До того ж у варіанті виправлення пільги на ставку, крім сумової помилки в табличних частинах ПН, попутно доведеться прибрати також «пільгову» позначку «Х». І, як пояснюють податківці, такі позначки в заголовній частині ПН видаляються мінусовим (обнуляючим) РК та перевипискою нової ПН (див. листи ДФСУ від 05.06.18 р. № 2461/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та № 2465/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Увага! За допомогою одного РК, на думку податківців, можна усунути тільки помилки в заголовній частині, якщо вони не пов’язані зі зміною суми компенсації (див. лист ДФСУ від 22.06.18 р. № 18983/7/99-99-15-03-02-17). Виправити пільгову ПН на оподатковувану за ставкою 20 % випискою одного РК не вийде.
До того ж порядок у виправленні помилки з перевипискою ПН заднім числом усе одно, що не кажи, для платника обернеться штрафом за прострочення реєстрації ПН (за п. 1201.1 ПКУ).
Як бачимо, варіант 1 з випискою пільгової ПН на неплатника та подальшим її виправленням на оподатковувану операцію на неплатника для обходу штрафу не годиться.
Варіант 2. Нештрафна ПН зі ставкою 0 % (виправляємо на 20 %). Спробуємо в ПН на неплатника замість постачання, що оподатковується за ставкою 20 %, помилково зазначити ставку 0 %. Одразу попередимо, помилятися під експортну 0 % ставку (з кодом 903) не варто, така ПН хоч і залишиться з тим самим типом причини «02», проте матиме інший ІПН «300000000000». А для виправлення цього заголовного реквізиту без нової ПН не обійтися.
Помилково зазначити в ПН можна нульове постачання товарів на території України (ставка 0 % з кодом 902) — таке, як, наприклад, міжнародні перевезення (п.п. 195.1.3 і п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). Тоді відмінностей у заповненні заголовної частини ПН не буде взагалі. Основні заголовні реквізити ПН на неплатника залишаться ті самі: тип причини «02» та умовний ІПН «100000000000».
У таблиці Б зазначаємо свою номенклатуру товару та відповідний код УКТ ЗЕД (хоча, як варіант, можна замість своєї номенклатури зазначити також послугу міжнародного перевезення та відповідний їй код ДКПП. У перевізників взагалі буде ідеальний збіг і номенклатури, і коду ДКПП), проте в гр. 8 зазначаємо замість «20» код «902». А в розділі А рядки II — VII та IX залишаємо порожніми.
У результаті матимемо справу з помилкою в номенклатурі товарів/послуг і, відповідно, у коді УКТ ЗЕД/ДКПП, у ставці та сумі ПДВ. Тобто сумову помилку, яка вимагає виправлення в табличних розділах А та Б податкової накладної.
Враховуючи окремі пояснення податківців щодо кожного з переліченого нами виду помилок, виправляти у тому числі й їх сукупність потрібно одним РК (як прописано в п. 192.1 ПКУ). Пояснимо.
Так, помилки в номенклатурі товарів/послуг (їх назві), а також у тому числі й коді УКТ ЗЕД/ДКПП, за роз’ясненнями податківців (див. БЗ 101.16), слід виправляти одним РК: зі знаком «-» прибрати неправильні рядки й додати правильну товарну позицію та її код. При цьому в графі 2 в усіх рядках РК, які заповнюються у зв’язку з виправленням номенклатури товарів/послуг та/або кодів УКТ ЗЕД/ДКПП, зазначається причина «Зміна номенклатури». А кількість рядків у такому РК залежно від ситуації може бути як парною, так і непарною.
Таким чином податківці радять виправляти помилку у виборі ставки з 7 % на 20 % і навпаки (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ). На дату виявлення помилки складають один РК з причиною «Зміна номенклатури». У ньому з мінусом обнуляють помилковий рядок ПН (з неправильною ставкою) і додають дані з правильною ПДВ-ставкою.
У розділі «А» заповнюють рядок з правильною ставкою податку, тобто з тією, яка має бути насправді. А саме в підсумковому коригувальному рядку I фіксують результат коригування суми ПДВ. А от ПДВшні рядки II, III та «базові» рядки IV, V розділу А мають бути показані розгорнуто з відповідним знаком (+/ -).
Судячи з усього, у такому ж порядку, тобто одним РК, слід виправляти помилку у виборі ставки з 0 на 20 % і навпаки. Але як на це подивляться податківці — невідомо.
Річ у тому, що за ситуації, коли потрібно виправити помилку в ПН зі ставки 20 % на 0 %, поки що залишається чинною консультація з категорії 101.15 ЗІР ДФСУ, яка пояснює, що постачальник товарів повинен скласти РК та скоригувати суму операції зі знаком «-». І одночасно скласти нову ПН на операцію, що оподатковується за ставкою 0 %. Тож є імовірність того, що податківці вимагатимуть виправляти 0 % на 20 % у тому самому порядку, як і у випадку виправлення пільги на 20 % (див. варіант 1).
Проте вважаємо, що ця консультація не зовсім актуальна. Адже оподатковувані операції (як за основною ставкою 20 %, так і за ставкою 0 %) на законних підставах можна відобразити в одній ПН. А отже, і при виправленні — можуть цілком бути сусідами в одному РК. І виправлятися за тим самим «рецептом», як і у разі помилки в ставці ПДВ з 7 % на 20 %, — одним РК.
До того ж при виправленні не будуть змінені ті реквізити, які податківці вимагають виправляти у два підходи з обнуляючим РК та складанням нової ПН (нагадаємо, це ІПН, тип ПН). Виправити ПН із ставки 0 % на таку, що оподатковується за ставкою 20 %, можна одним РК.
Тож варіант 2 цілком має право на життя. І ви можете спробувати таким чином обійти штраф за прострочення реєстрації постачання неплатнику, що оподатковується за ставкою 20 %. Зареєструвавши із запізненням нештрафну 0 % ПН на неплатника і потім одним РК виправивши її на оподатковуване постачання, можна уникнути штрафу за прострочення реєстрації ПН (за п. 1201.1 ПКУ).
Щоправда, не виключено, що під час перевірки податківці зацікавляться вашою помилковою ПН та процедурою її виправлення. Але ваша помилкова ПН ні до чого не зобов’язує (ПЗ ви задекларували справно, а ПН на неплатника нікому права на податковий кредит не надає). Якщо у вас і помилкова ПН, і РК до неї пройдуть реєстрацію в ЄРПН успішно, то говорити про неправильну процедуру виправлення та штраф за прострочення податківці не мають права (самого порядку виправлення в ПКУ немає).
Головне, щоб ваш виправляючий РК ви зареєстрували в ЄРПН вчасно. Адже прострочення реєстрації РК податківці також штрафують. А у разі постачання неплатнику постачальник відповідає як за збільшуючий, так і за зменшуючий РК.
І ще кілька важливих моментів щодо цієї ситуації.
Майте на увазі: оскільки ви правильно відобразили ПЗ в декларації з ПДВ, але вони не пройшли за даними в ЄРПН цього ж періоду (зважаючи на прострочену реєстрацію нештрафонебезпечної ПН), то у вас виникне показник ΣПеревищ.
Увага! Вам може надійти запит про виникнення такої розбіжності. І задля уникнення документальної перевірки ви повинні вчасно відписатися податківцям — протягом 15 робочих днів із дня, наступного за днем отримання запиту (п.п. 78.1.4, п. 201.10 ПКУ).
Що стосується самого показника ΣПеревищ, то він зникне, щойно ви зареєструєте виправляючий РК. Єдине, з огляду на те, що такий РК не потрапив до таблиці 1.1 додатка Д5, ви не зможете для його реєстрації скористатися другим лімітом згідно з п. 2001.9 ПКУ.
Варіант 3. Нештрафна ПН з типом «09» від Мінфіну (виправляємо на «02»). Ще варіант: скористатися думкою Мінфіну. Нагадаємо, його позиція така: за ст. 1201 ПКУ не штрафують за ПН, складені згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ («компенсуючі» ПН, складені на постачання для операцій, звільнених від оподаткування). Тобто скласти ПН з типом причини «09». Але чи підійде такий варіант платникові в нашому випадку? Навряд чи.
По-перше, є велика імовірність того, що податківці все-таки надішлють податкове повідомлення-рішення за прострочення реєстрації і ПН з типом причини «09». У вашій ситуації оскаржувати штраф безглуздо, адже галас навколо такої ПН напевно викриє той факт, що вона «підставна».
По-друге, в ПН з типом причини «09» у заголовній частині ви повинні додатково поставити позначку «Х» про її «зведеність», а також інший номер ІПН «600000000000» (ніж той, що в ПН на неплатника «100000000000»).
Усунення «зведеної» позначки «Х» у полі «Зведена податкова накладна», як пояснюють податківці, вже доведеться проводити у два етапи: скласти «мінусовий» РК до такої ПН, також показавши «зведену» позначку «Х», та скласти правильну ПН (див. листи ДФСУ від 05.06.2018 р. № 2461/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та № 2465/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Аналогічно підлягає заміні й номер ІПН «600000000000».
По-третє, «компенсуючий» порядок заповнення зведеної ПН (у гр. 2 зазначаються дата і номер вхідної ПН, сума ПДВ за якою компенсується) напевно утруднить її виправлення одним РК.
Хоча, по суті, сумової помилки не буде (ставка, обсяг операції, сума ПДВ та загальна сума з урахуванням ПДВ в розділі А не міститимуть помилки).
Проте, зважаючи на всі аргументи, скористатися цим варіантом, щоб уникнути штрафу (через «нештрафну» позицію Мінфіну щодо ПН із типом причини «09»), ми б вам взагалі не радили.
