За загальним коригувальним правилом, прописаним у п. 192.1 ПКУ та п. 21 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307), якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи повернення постачальником суми попередньої оплати, продавець з метою коригування своїх податкових зобов’язань (ПЗ) та податкового кредиту (ПК) покупця має скласти РК.
Як бачимо, п. 192.1 ПКУ та п. 21 Порядку № 1307 не робить жодного винятку для пільгової ПН. Вони лише вказують на те, що РК складаються з метою коригування ПЗ або ПК.
Водночас коли мова іде про повернення авансу, отриманого під поставку пільгового товару (наприклад, металобрухту, поліграфічної продукції тощо), то відбувається лише коригування суми компенсації вартості пільгового товару. ПДВшні показники не коригуються. Тому здається, що в цьому випадку потреби складати РК до пільгових ПН немає.
Проте, на нашу думку, такий висновок передчасний. Річ у тому, що:
• по-перше, пільгова ПН, як і звичайна ПН, підлягає реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). А тому щоб у ЄРПН була відображена коректна сума постачання пільгового товару, краще скласти і зареєструвати РК до такої ПН;
• по-друге, коли мова іде про постачання пільгового товару, то, щоб вірно розрахувати річний показник анти-ЧВ для розрахунку розподільчих ПЗ, постачальнику слід брати обсяг здійснених пільгових постачань за рік, що відображені у ряд. 5 декларації з ПДВ. А щоб легально обґрунтувати зменшення суми постачання через повернення неотовареного авансу, краще мати зменшуючий РК до пільгової ПН;
• по-третє, якщо з часом пільговий товар стане звичайним через скасування пільги, то теперішня реєстрація РК до пільгової ПН може стати в пригоді підприємству. Адже тоді за підприємством буде рахуватися вірна сума залишків товару за відповідним кодом УКТ ЗЕД. А отже, це зменшить ризик блокування ПН через порушення «залишкового» критерію ризиковості здійснення операцій (див. консультацію «Змінено критерії-рятувальники» від блокування ПН» // «БТ», 2018, № 48).
Радимо при зміні суми компенсації у пільговій ПН складати та реєструвати у ЄРПН зменшуючий РК.
Лишається лише одне запитання: хто має реєструвати пільговий РК у ЄРПН, якщо покупець — платник ПДВ (якщо покупець — не платник ПДВ, то тут варіант один: усі РК до ПН на такого неплатника реєструє продавець)?
За загальним правилом, всі зменшуючі РК, тобто РК, у яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів, має реєструвати саме покупець товарів (п. 192.1 ПКУ і п. 22 Порядку № 1307). Це стосується і зменшуючих РК до пільгової ПН.
Але на практиці все зовсім не так. На думку податківців, реєструвати зменшуючі РК покупець має лише у тому випадку, коли відбувається зміна суми ПЗ та ПК, а не суми компенсації. Виходячи з цієї позиції податківці і налаштували своє програмне забезпечення.
Коли ж мова іде про зменшуючий РК до пільгової ПН, то в такому РК сума ПЗ та ПК лишається незмінною (нульовою). Змінюється (зменшується) якраз тільки сума компенсації за пільговий товар.
Враховуючи цю обставину, констатуємо, що на практиці зменшуючі РК до пільгової ПН має складати і реєструвати у ЄРПН сам продавець. Так, це дещо не відповідає ПКУ і Порядку № 1307, але інакше ніяк.
Щоб продавець зміг зареєструвати зменшуючий РК, у ньому потрібно поставити позначку «Х» у графі «Підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем)» верхньої лівої частини такого РК.
