«Обмежувальні» ПДВ-строки (180, 365, 1095): нюанси застосування

Строки давності за податковими накладними

Максимальні строки для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Безпосередньо в ПКУ встановлено тільки один строк для реєстрації податкової накладної — 15 к. дн., що настають за датою виникнення податкових зобов’язань ( абз. 11 п. 201.10 ПКУ). Зареєструвати податкову накладну можна і пізніше цього строку — але вже із застосуванням штрафних санкцій згідно зі ст. 120¹ ПКУ. Максимально можливий строк такої реєстрації в Кодексі прямо не прописано. Податківці, прив’язуючись до ст. 120¹ ПКУ, вважають, що такий строк обмежується 180 к. дн. з дати складання податкової накладної ( листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, від 09.11.2015 р. № 23842/6/99-95-42-01-16-01, від 23.06.2016 р. № 13858/6/99-99-15-03-02-15).

За фактом зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування пізніше «граничних» 180 к. дн. не вийде (така накладна / розрахунок коригування просто не пройде реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних).

Водночас Мінфін вважає, що такий строк має становити 365 к. дн., і неодноразово просив ДФСУ встановити саме цей максимальний «реєстраційний» строк (листи Мінфіну від 30.03.2016 р. № 31-11120-09-10/9133, від 01.02.2016 р. № 31-11120-09-10/2920). Але наразі податківці непохитні.

Звернемо увагу, що строк у 180 к. дн. не поширюється на реєстрацію податкових накладних, складених до 01.02.2015 р., які на той момент не підлягали обов’язковій реєстрації. Необхідність у їх реєстрації може виникнути, якщо зараз до них складається розрахунок коригування. Так от, Порядок № 1246* установлює, що такі «старі» податкові накладні можуть бути зареєстровані, якщо з моменту їх складання не минуло 1095 к. дн. Нагадаємо: для того, щоб «стара» податкова накладна пройшла реєстрацію, розрахунок коригування до неї має бути зареєстрований протягом доби після реєстрації податкової накладної (п. 4 Порядку № 1246).

* Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.

Також зауважимо, що за зведеними податковими накладними (на безперервні/ритмічні постачання) строк реєстрації відлічується від дати їх складання (лист ДФСУ від 14.03.2016 р. № 5468/6/99-99-19-03-02-15).

Граничні строки для виправлення помилок у податкових накладних. Безпосередньо в ПКУ цей строк не встановлено. У консультації, розміщеній у категорії 101.07 ЗІР, податківці стверджують, що скласти розрахунок коригування до будь-якої помилкової податкової накладної платник має право в межах строку із ст. 102 ПКУ, тобто в межах 1095 к. дн.

Але чи можна на ділі скористатися настільки великим строком? Податківці зазначають, що відобразити податковий кредит за виправленою податковою накладною покупець має право тільки в тому випадку, якщо з дати складання помилкової податкової накладної не минуло 365 к. дн. (лист ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8195/6/99-99-19-03-02-15). Обґрунтовується це тим, що загальний строк для відображення податкового кредиту за податковою накладною становить 365 к. дн. з дати її складання ( п. 198.6 ПКУ). Тому, щоб не втратити право на податковий кредит за податковою накладною, що містить помилки**, «виправляючий» розрахунок коригування до неї має бути зареєстрований до закінчення 365 к. дн. з дати складання такої податкової накладної.

** Вам буде корисною стаття «Помилки в податковій накладній: коли важливо виправити, коли ні» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 30).

Водночас, якщо «виправляючий» розрахунок коригування зареєстрований у межах 365 к. дн., але з якоїсь причини податкова накладна так і не потрапила до декларації в межах цього строку, то показати податковий кредит можна через уточнюючий розрахунок, скориставшись строком у 1095 к. дн. (про це розповімо дещо нижче).

Податковий кредит за виправленою податковою накладною можна показати:
— не раніше періоду реєстрації «виправляючого» розрахунку коригування (якщо він зареєстрований своєчасно, то таке право з’являється вже в місяці складання розрахунку коригування, якщо несвоєчасно — у місяці реєстрації);
— не пізніше 365 к. дн. з дати складання податкової накладної (лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23009/6/99-99-19-03-02-15).

А якщо помилка допущена в даті, порядковому номері чи індивідуальному податковому номері покупця, то для виправлення помилки потрібно скласти не тільки розрахунок коригування, а й нову податкову накладну (старою датою). У цьому випадку виправити помилку (скласти нову накладну) взагалі вийде тільки протягом 180 к. дн.

Водночас «зменшуючий» розрахунок коригування, що анулює неправильну податкову накладну, можна скласти протягом 1095 к. дн. з дати її складання.

Граничні строки для відображення податкового кредиту. «Залізне» правило п. 198.6 ПКУ свідчить, що податковий кредит може бути відображений:

— за своєчасно зареєстрованою податковою накладною — у періоді її складання, але не пізніше 365 к. дн. з дати її складання;

— за несвоєчасно зареєстрованою податковою накладною — не раніше періоду реєстрації такої податкової накладної, але не пізніше 365 к. дн. з дати її складання.

Тут ідеться про відображення податкового кредиту в поточній декларації. Тобто показати податковий кредит за зареєстрованою податковою накладною можна в будь-якому звітному періоді (шляхом відображення його в розділі II поточної декларації), доки з дати складання податкової накладної не минуло 365 к. дн. (лист ДФСУ від 09.02.2016 р. № 2628/6/99-99-19-03-02-15).

Місяць (квартал), у якому минають граничні 365 к. дн., є останнім місяцем (кварталом), коли можна відобразити податковий кредит у декларації.

Приклад. Податкова накладна від 10.08.2016 р. зареєстрована 20.09.2016 р. (із запізненням). Відобразити податковий кредит за нею можна починаючи з декларації за вересень 2016 року (місяць виникнення права на податковий кредит) і закінчуючи декларацією за серпень 2017 року включно (місяць, в якому минуть граничні 365 к. дн. з дати складання податкової накладної).

Тепер припустимо, що 365 к. дн. минуло, а податковий кредит за зареєстрованою податковою накладною так і не показали. Чи можна в цьому випадку відновити податковий кредит через уточнюючий розрахунок, скориставшись строком у 1095 к. дн.?

Останнім часом податківці дають досить лояльні роз’яснення з цього приводу. Наприклад, у свіжому роз’ясненні в категорії 101.14 ЗІР на запитання: чи можна через уточнюючий розрахунок показати податковий кредит на підставі податкової накладної, з дати складання якої не минуло 1095 к. дн., відповіли:

«Якщо сума ПДВ за зареєстрованою податковою накладною не була включена до податкового кредиту протягом 365 календарних днів, платник має право включити таку суму ПДВ до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку <...> з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ».

Хоча в ЗІР податківці прив’язують 1095 к. дн. до дати складання податкової накладної, відлік цього строку повинен вестися від граничних строків подання декларації, в якій виникло право на податковий кредит.

Як бачимо, податківці погоджуються з тим, що в цьому випадку для відображення податкового кредиту застосовується строк у 1095 к. дн. Аналогічні роз’яснення наводилися і в листах ДФСУ від 09.02.2016 р. № 2628/6/99-99-19-03-02-15 і № 12795/6/99-99-15-03-02-15.

Щоправда, на цей випадок ми б усе одно рекомендували отримати індивідуальну податкову консультацію з аналогічними висновками для себе. Адже ситуація тут досить неоднозначна***, і як поведуться податківці на місцях, передбачити складно.

*** Проблемність ситуації ми описували у статті «Згадуємо» забуті податкові накладні — нюанси щодо строків» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 10).

Ураховуючи такий підхід податківців, подавати уточнюючий розрахунок слід до декларації за той звітний період, в якому виникло право на податковий кредит:

— якщо податкова накладна зареєстрована своєчасно — до декларації за той звітний період, в якому її складено;

— якщо податкова накладна зареєстрована несвоєчасно — до декларації за той період, в якому вона зареєстрована.

Хоча деякі фахівці вважають, що в цьому випадку може бути і більш ліберальний підхід до строків і порядку подання уточнюючого розрахунку.

Чи поширюється строк 365 к. дн. на розрахунки коригування? Якщо йдеться про розрахунок коригування, що збільшує податковий кредит, то правило 365 к. дн. на нього поширюється (про це прямо зазначено в п. 198.6 ПКУ).

А ось зменшувати податкові зобов’язання потрібно в періоді, в якому виникло право на таке зменшення. Строк у 365 к. дн. у цьому випадку не діє.

Замінники податкових накладних. Строк 365 к. дн. на них не поширюється, адже він установлений тільки для податкового кредиту, що відображається на підставі зареєстрованих податкових накладних.

Якщо податковий кредит не був показаний, то його можна відновити через уточнюючий розрахунок (у межах 1095 к. дн. з дати, що настає за останнім днем подання декларації, в якій помилково не було враховано замінник податкової накладної).

Строки давності щодо коригування податкових зобов’язань / податкового кредиту

Чи можна збільшити/зменшити податкові зобов’язання / податковий кредит після закінчення 1095 к. дн. з дати першої події?

Одразу зауважимо, що строк у 1095 к. дн. на коригування ПДВ не поширюється (жодних обмежень у ст. 192 ПКУ з цього приводу не встановлено).

ВАСУ в ухвалі від 18.02.2016 р. № К/800/11558/13 теж підтверджує цей висновок.

Коли йдеться про збільшення податкових зобов’язань, податківці погоджуються з тим, що строк у 1095 к. дн. до розрахунку коригування не застосовний і податкові зобов’язання мають бути збільшені (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР). А ось якщо йдеться про зменшення податкових зобов’язань в аналогічній ситуації, як показує практика, податківці проти коригувань.

Строки виправлення помилок у ПДВ-звітності

Одразу зауважимо: максимальний строк для виправлення помилки один — 1095 к. дн. ( п. 50.1 ПКУ). Відлічуватися цей строк починає з дати, що настає за останнім днем для подання декларації з ПДВ. Причому зауважте — початок такого відліку прив’язується:

1) саме до тієї декларації, в якій було допущено помилку;

2) до останнього дня для подання такої «помилкової» декларації, а не до фактичної дати, коли вона була подана.

Тепер безпосередньо про розрахунок. У п. 102.1 ПКУ строк установлено у днях: 1095 к. дн., причому незалежно від того, який рік — високосний чи ні. Наприклад, якщо помилку допущено в декларації з ПДВ за серпень 2016 року, то граничний строк для виправлення почне відлічуватися з 21 вересня, а мине в загальному випадку 21 вересня 2019 року.

Якщо «помилкова» декларація подана пізніше граничного строку, то в такому разі термін відлічуємо від дати, наступної за днем її фактичного подання ( п.102.1 ПКУ).

При поданні уточнюючого розрахунку строк переривається і починає відлічуватися заново — з дати такого подання ( абз. 2 п. 102.1 ПКУ).

Строки давності для від’ємного значення ПДВ і бюджетного відшкодування

Строки давності для від’ємного значення. ПКУ не обмежує строк використання від’ємного значення ПДВ, що виникло в декларації з ПДВ.

Тому в загальному випадку платник має право відображати від’ємне значення протягом будь-якої тривалості часу, у тому числі і понад 1095 к. дн. з моменту його виникнення. Погоджуються з цим і податківці (роз’яснення в категорії 101.20 ЗІР).

Але увага! Такий підхід фіскали поширюють тільки на випадок, коли суми ПДВ, за якими сформовано від’ємне значення, сплачено постачальникам товарів/послуг.

Якщо придбання, за рахунок яких утворилося від’ємне значення, залишаються неоплаченими до закінчення строку позовної давності, податківці традиційно вважають, що в цьому випадку заборгованість є безнадійною, а товари — безоплатно отриманими. А отже, у періоді закінчення строків позовної давності платник повинен відкоригувати суму податкового кредиту.

Аналогічно і в ситуації, коли товари оплачені, але не отримані до закінчення строку позовної давності. Податківці вважають, що в цьому випадку немає використання товарів у госпдіяльності, а отже, податковий кредит має бути «відкоригований».

Строки давності для бюджетного відшкодування. Бюджетне відшкодування може бути заявлене тільки протягом 1095 к. дн. з моменту виникнення права на його отримання ( п. 102.5 ПКУ).