Псування товарів: облікові наслідки

При зберіганні товарів, особливо в спекотний літній період, виникають неминучі товарні втрати. Одні з них пов’язані зі зменшенням кількості через усихання, випаровування, вивітрювання та інші природні процеси. У такому разі говорять про втрати в межах і понад норми природного убутку.

До речі, зазначимо, що Кабмін постановою КМУ від 23.11.2016 р. № 1066 скасував цілий ряд норм природного убутку¹. Але стосовно торгівлі вони вціліли. Як і раніше, є діючими, зокрема:

¹ Детальніше — у статті «Хотіли як краще, а… скасували норми природного убутку» («Бухгалтер 911», 2017, № 14).

— Норми природного убутку продовольчих товарів у торгівлі, затверджені наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. № 88;

— Зразкові диференційовані розміри списання втрат непродовольчих і продовольчих товарів, що реалізуються в магазинах (відділах, секціях) самообслуговування, затверджені наказом Мінторгу СРСР від 23.03.84 р. № 75;

— Норми природного убутку і відходів продовольчих товарів у торгівлі, затверджені наказом Мінторгу СРСР від 29.12.84 р. № 339.

Інші втрати виникають через псування товару. При цьому кількість товару залишається незмінною. Якраз про це і йтиметься далі.

Що вважати псуванням товарів? Поняття «Псування товарно-матеріальних цінностей» в українському законодавстві немає. Розшифровку близького до нього терміна «зіпсована продукція» надає Класифікатор відходів ДК 005-96 (ср. ). Так, під зіпсованою продукцією розуміється продукція:

а) яка втратила свої властивості,установлені нормативними вимогами, до закінчення строку служби (придатності);

б) подальше застосування якої за її прямим призначенням може спричинити непередбачені наслідки.

Тому зіпсовані ТМЦ — це (1) ТМЦ, які до закінчення строку придатності втратили якості, визначені нормативними документами, а також (2) ТМЦ зі строком використання, що сплив.

Характеристики неякісної і небезпечної продукції наведені в ст. 1 Закону № 1393². Така продукція підлягає обов’язковому вилученню з обігу на підставі наказу керівника.

² Закон України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції» від 14.01.2000 р. № 1393-XIV.

Якщо йдеться про роздрібний продаж продуктів харчування, то «характеристики» неякісної і небезпечної продукції наведені в п. 12 Правил № 185³.

³ Правила роздрібної торгівлі продовольчими товарами, затверджені наказом Мінекономіки від 11.07.2003 р. № 185.

Чи можна списати зіпсований товар за рахунок норм природного убутку? Для відповіді на це запитання слід передусім звернути увагу на те, що вважається природним убутком товарів.

Природний убуток товарів — це зменшення їх кількості (маси) в результаті природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні кількісних характеристик. Так, природним можна вважати зменшення маси ТМЦ (п. 2 Інструкції № 88⁴): усихання; розпилу; розкришування; витікання (танення, просочування); розливу при перекачуванні і продажі рідких товарів; витрати речовин на дихання (борошно, крупа).

⁴ Інструкція із застосування норм природного убутку продовольчих товарів у роздрібній мережі державної і кооперативної торгівлі, затверджена наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. № 88.

Як бачимо, норми природного убутку передбачають втрату кількості, а не якості товару.

Усілякі втрати, які утворюються в результаті псування товарів, у норму природного убутку не включені.

Тобто списати частину зіпсованої продукції за рахунок норм природного убутку не вийде .

Документальне оформлення. Виявлення факту псування товарів слугує підставою для проведення інвентаризації (п. 7 Положення № 879⁵). Стартувати інвентаризація повинна в день виявлення факту псування товару. Про факт псування товарів керівництво підприємства може повідомити матеріально відповідальній особі.

⁵ Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

Інвентаризаційна комісія повинна встановити кількість зіпсованих товарів, міру їх псування, можливість реалізації або використання на інші цілі, причини псування і винних у цьому осіб.

На непридатні і зіпсовані товари оформляють окремі інвентаризаційні описи (п. 4.4 розд. III Положення № 879).

Варто зазначити, що якщо йдеться про торгівлю продуктами харчування, то п. 12 Правил № 185 установлено, що:

«вилучені з обігу неякісні харчові продукти і продовольча сировина (окрім харчових продуктів, які швидко псуються і строк придатності яких не перевищує 30 діб) можуть бути повернені в обіг у разі приведення їх у відповідність зі встановленими вимогами шляхом сортування, очищення, повторного маркування, зміни цільового призначення вказаної продукції, промислової переробки тощо».

А якщо комісією прийнято рішення про непридатність або небезпеку товарів (до яких, зокрема, належать товари зі строком позовної давності, що сплив)? Як далі з ними чинити?

Найбезпроблемніший варіант — повернути зіпсований товар постачальникові. Тоді не буде питань з його утилізацією. Але це можливо, тільки коли таке повернення передбачене договором. Якщо ж такого зауваження в договорі немає, то товар потрібно буде утилізувати.

Для цього доведеться укласти договір зі спеціалізованим підприємством.

Тепер про бухобліковий документ для списання зіпсованого товару. Якщо прийнято рішення про повну непридатність товарів, то на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії керівник підприємства видає розпорядження про їх списання. Факт списання товарів оформляється актом списання (складається в довільній формі, але з урахуванням обов’язкових реквізитів первинного документа, указаних у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Він і буде підставою для відображення записів у бухобліку.

Бухоблік. Товари, які втратили матеріальну цінність у результаті псування, підприємство вже не може застосовувати за призначенням. Тобто не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигод. А якщо так, то вони більше не відповідають критеріям визнання активу. Тому мають бути списані з балансу.

Списують їх у тому звітному періоді, у якому завершена інвентаризація зіпсованого товару (п. 3 розд. ІV Положення № 879).

Зіпсовані товари списують до складу інших операційних витрат за їх фактичною собівартістю (з урахуванням ТЗВ) (п. 5.7 Методрекомендацій № 2⁶). Для цього використовують субрахунок 947.

⁶ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Якщо облік товарів на підприємстві ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

У цьому випадку списання первісної вартості відображається записом: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торгової націнки — записом: Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282 (або сторнуючим записом Дт 282 — Кт 285).

Сума псування товарів одночасно зі списанням на витрати відображається на забалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей» (п. 27 П(С)БО 9).

Тут такі суми значитимуться до моменту вирішення питання про винуватця псування.

Якщо винна особа не встановлена, суму збитку враховують на забалансовому субрахунку до закінчення строку позовної давності — протягом 3 років з моменту встановлення факту псування товарів.

Якщо є винна в псуванні товарів особа, нарахування дебіторської заборгованості з відшкодування цієї шкоди відображається проводкою Дт 375 «Розрахунки з відшкодування завданого збитку» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

А фактичне отримання компенсації — проводкою Дт 301, 311 — Кт 375.

Витрати на утилізацію зіпсованого (простроченого) товару враховують за дебетом субрахунку 949.

Податок на прибуток. І малодохідники, і високодохідники можуть зітхнути з полегшенням — розраховувати будь-які різниці в разі виявлення псування товарів їм не доведеться . Тут повністю орієнтуємося на бухоблікові правила (лист ДФСУ від 17.02.2017 р. № 3339/6/99-99-15-02-02-15).

ПДВ. Списання ТМЦ означає, що вони не використані в госпдіяльності. Тобто якщо при їх придбанні платник мав право на податковий кредит, доведеться:

1) нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ;

Нарахувати їх потрібно в періоді, у якому відбувається списання товарів.

2) не пізніше за останній день ПДВ-періоду, у якому товари зіпсувалися, скласти і зареєструвати «самозведену» податкову накладну (з типом причини «13» і умовним ІПН «600000000000» (пп. 8, 11 Порядку № 1307⁷)⁸.

⁷ Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

⁸ Вам згодиться стаття «Шпаргалка по податкових накладних: умовні ІПН, умовні коди (яких немає в УКТ ЗЕД)» («Бухгалтер 911», 2017, № 12).

База оподаткування для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань визначається виходячи з вартості придбання товарів (консультація в категорії 101.04 ЗІР і лист ДФСУ від 06.01.2016 р. № 157/6/99-99-19-02-02-15).

Якщо підприємством установлений факт псування товарів, придбання і постачання яких звільнені від обкладення ПДВ, то податкові зобов’язання із цього податку нараховувати не потрібно.

І ще один момент. Стосується він ситуації, коли винна в псуванні товарів особа відшкодовує збиток. На нашу думку, така компенсація не повинна обкладатися ПДВ. Адже винні особи не придбавають зіпсовані товари, а просто компенсують їх вартість. Тобто немає факту постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ.

Але в податківців інша думка із цього приводу .

Податківці хочуть бачити нарахування ПДВ при отриманні компенсації від винної в псуванні товару особи (категорія 101.07 ЗІР).

Фіскали зазначають, що кошти, які надходять платникові як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно, розцінюються як компенсація вартості такого майна і, відповідно, включаються в базу ПДВ і підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах ⁹.

⁹ Вам буде корисна стаття «Чи обкладати ПДВ відшкодування збитків?» («Бухгалтер 911», 2016, № 50).

Водночас якщо приймаємо цю логіку, то потрібно наполягати на тому, що нарахування за п. 198.5 цього Кодексу не здійснюється. Інакше — у нас буде задвоєння податкових зобов’язань.

Благо, у схожій ситуації податківці повернулися до зваженої позиції¹⁰.

¹⁰ Див. статтю «...2, 1, 1, 1, 1, 2, 1…», або Нарахування ПДВ при безкоштовній передачі» («Бухгалтер 911», 2017, № 21).

Приклад. У магазині роздрібної торгівлі виявлений зіпсований товар вартістю 2500 грн. (у тому числі торгова націнка — 500 грн.). Товар був вилучений з обігу і переданий спеціалізованому підприємству для утилізації. Вартість послуг підприємства за договором склала 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.).