Інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі, які утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу (п. 4 П(С)БО 32).
Інакше кажучи, якщо об’єкт нерухомого майна призначений для здачі в оренду або приросту капіталу, а не для виробництва і постачання товарів, надання послуг, адміністративних цілей або продажу в процесі звичайної діяльності, то його можна класифікувати як інвестиційну нерухомість.
Для ведення обліку наявності і руху об’єктів інвестиційної нерухомості призначений субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість». Попутно зазначимо, що далеко не завжди при здачі об’єкта нерухомості в операційну оренду його автоматично слід переводити до складу інвестнерухомості. Наприклад, якщо об’єкт здається в оренду лише тимчасово, а надалі підприємство знову планує повернутися до його використання в операційній діяльності, то підстав визнавати актив як інвестиційну нерухомість немає (п. 5.1 П(С)БО 32)*.
* Подробиці — у статті «Здача майна в оренду: бухоблікові тонкощі» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 37).
У момент первісного визнання всі об’єкти інвестиційної нерухомості оцінюють за первісною вартістю. Формують її за правилами пп. 10 — 13 П(С)БО 32. А ось з подальшою оцінкою інвестнерухомості не так усе однозначно.
Подальша оцінка інвестиційної нерухомості. Як оцінювати інвестиційну нерухомість після первісного визнання, встановлює п. 16 П(С)БО 32. У ньому вказано, що:
«Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості».
Як бачимо, п. 16 П(С)БО 32 встановлює дві моделі оцінки інвестиційної нерухомості:
1) за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;
2) за первісною вартістю, зменшеною на суму амортизації з урахуванням втрат від знецінення активів і вигод від її відновлення.
Обраний підхід до оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу застосовують до всіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості. Чи є право вибору моделі оцінки інвестиційної нерухомості? Серед фахівців розділилися думки стосовно того, як правильно трактувати п. 16 П(С)БО 32. Є думка, що використовувати модель оцінки інвестнерухомості «за первісною вартістю» підприємство має право, тільки якщо неможливо достовірно визначити справедливу вартість об’єкта. Інакше кажучи, вважають, що ці дві моделі не є рівнозначними. Аргументують вони свій підхід тим, що:
1) П(С)БО 32 пріоритет віддає саме оцінці об’єктів інвестнерухомості за справедливою вартістю;
2) при моделі оцінки інвестнерухомості за первісною вартістю не передбачається переоцінка об’єктів;
Це якраз і пов’язують з неможливістю визначити справедливу вартість об’єкта для такої переоцінки. 3) пункт 17 П(С)БО 32 говорить про те, що об’єкт інвестнерухомості повинен обліковуватися за справедливою вартістю до тієї дати, коли стає неможливим достовірно визначити справедливу вартість інвестнерухомості;
4) сам Мінфін у листі від 21.03.2008 р. № 31-34000-20/23-2699/2103 пропонував обліковувати інвестнерухомість за первісною вартістю лише до тієї дати балансу, на яку підприємством здійснені заходи з визначення її справедливої вартості.
Але! На нашу думку, П(С)БО 32 надає всі підстави вважати, що ці дві моделі оцінки інвестнерухомості рівнозначні й у підприємства є право обрати модель оцінки за первісною вартістю, навіть якщо йому під силу достовірно визначити справедливу вартість об’єкта. Наведемо свої аргументи.
По-перше, друга пропозиція п. 16 П(С)БО розпочинається зі слів: «обраний підхід…». Якраз слово «обраний» свідчить про право підприємства самому вирішувати, який метод оцінки застосовувати щодо інвестиційної нерухомості — за первісною вартістю за мінусом зносу чи за справедливою вартістю.
По-друге, на користь можливості вибору між «первісною» і «справедливою» оцінкою інвестиційної нерухомості виступає п.п. 36.5 П(С)БО 32. Він вимагає в примітках до фінзвітності розкривати інформацію про справедливу вартість тих об’єктів інвестнерухомості, які оцінені за первісною вартістю. Якби «справедлива» модель оцінки на дату балансу була безваріантною, то, погодьтеся, цей припис був би безглуздим.
По-третє, п. 17 П(С)БО 32 і його слова про те, що об’єкт інвестнерухомості повинен обліковуватися за справедливою вартістю до дати, коли стає неможливим достовірно визначити її справедливу вартість, насправді свідчать про те, що підприємство не може просто так узяти і поміняти модель оцінки за справедливою вартістю на оцінку за первісною вартістю.
Щодо вищезгаданого листа Мінфіну — з нього не зовсім зрозуміло, про яку саме ситуацію йдеться. Цілком можливо, що це ситуація, яка описується в § 53 МСБО 40. Тобто коли підприємство обирає модель оцінки інвестнерухомості за справедливою вартістю, але поки що не може визначити саму справедливу вартість (наприклад, об’єкт тільки будується), очікується, що справедливу вартість такого об’єкта можна буде достовірно визначити потім.
У цьому випадку дійсно МСБО 40 указує на те, що такий об’єкт можна оцінювати за первісною вартістю до тих пір, поки не буде визначена його справедлива вартість. Та і самі податківці, судячи зі статті «Інвестиційна нерухомість: особливості обліку», яка опублікована в офіційному виданні «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2016, № 28, не заперечують, що підприємство має право обрати будь-яку модель оцінки інвестнерухомості.
Загалом, ми вважаємо, що згідно з нормами П(С)БО підприємство самостійно вирішує, яку модель оцінки інвестнерухомості обирати (за справедливою чи первісною вартістю).
Вибір потрібно зафіксувати в наказі про облікову політику. Чому питання вибору моделі оцінки інвестнерухомости таке важливе? Річ у тому, що від обраної моделі безпосередньо залежатимуть наслідки в обліку. І для податківців «цікавішою» може виявитися саме модель оцінки за справедливою вартістю. Чому? Для цього проаналізуємо, які наслідки будуть в обліку залежно від обраної моделі оцінки.
Модель оцінки за первісною вартістю. Бухоблік. За цією моделлю вартість інвестнерухомості на дату балансу визначається виходячи з первісної вартості за вирахуванням накопиченої амортизації і збитків від знецінення. Об’єкти інвестиційної нерухомості не підлягають переоцінці (п. 18 П(С)БО 32), але при цьому щорічно тестуються на предмет знецінення згідно з П(С)БО 28.
По суті, це та ж модель обліку, яку ми використовуємо для обліку основних засобів. За винятком того, що об’єкти інвестиційної нерухомості не підлягають переоцінці.
Нараховують амортизацію об’єкта інвестиційної нерухомості із застосуванням одного з методів, перелічених у п. 26 П(С)БО 27. Обраний метод амортизації розкривають у примітках до фінзвітності.
Суму накопиченого зносу обліковують на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості». При цьому ще раз звернемо увагу на те, що навіть при застосуванні цієї моделі оцінки п.п. 36.5 П(С)БО 32 усе одно вимагає розкрити в примітках справедливу вартість об’єкта або причини, з яких вона не може бути визначена.
Модель оцінки за первісною вартістю. Податковий облік. Малодохідні платники (з річним доходом не більше 20 млн грн.). Такі підприємства при визначенні об’єкта оподаткування орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат. Сума бухоблікової амортизації, спрямовуючись на витрати, зменшить фінрезультат — об’єкт оподаткування.
Високодохідні платники і малодохідники-добровольці. При використанні моделі обліку за первісною вартістю застосовують ті ж податкові різниці, які властиві основним засобам, тобто коригують фінрезультат на різниці, передбачені ст. 138 ПКУ:
1) на амортизаційні різниці;
2) на різниці від зменшення/відновлення корисності.
Це підтверджують контролери (листи ДФСУ від 23.12.2016 р. № 27802/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15 і від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15). Єдине: за об’єктами інвестиційної нерухомості, на відміну від усіх інших основних засобів, не буде «уціночно-дооціночних» різниць, оскільки інвестиційна нерухомість переоцінці не підлягає.
Нагадаємо: об’єкти інвестнерухомості, що підпадають під визначення податкових основних засобів і амортизуються в бухобліку, обліковують за загальними правилами: будівлі, споруди — у групі 3. Виняток — земельні ділянки (їх зараховують у групу 1, амортизації вони не підлягають ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку).
Модель оцінки за справедливою вартістю. Бухоблік. Ця модель передбачає, що після первісного визнання ви повинні оцінювати свої активи за справедливою вартістю і відносити зміни справедливої вартості на фінансовий результат поточного періоду. На величину зміни справедливої вартості об’єкта інвестиційної нерухомості коригують його балансову вартість (п. 22 П(С)БО 32):
— суму збільшення справедливої вартості відображають у складі іншого операційного доходу: Дт 100 — Кт 710;
— суму зменшення справедливої вартості відносять до складу інших витрат від операційної діяльності: Дт 940 — Кт 100.
Важливо! При цій моделі оцінки об’єкти інвестнерухомості не амортизують і за ними не визнають зменшення/відновлення корисності. І це зрозуміло, адже справедлива вартість уже передбачає частку зносу і знецінення.
Як визначити справедливу вартість? Алгоритм визначення справедливої вартості описаний у пп. 19 — 21 П(С)БО 32.
Оцінка інвестнерухомості за справедливою вартістю базується на цінах активного ринку в тій же місцевості, в подібному стані, за подібних умов договору оренди і не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідно майбутніх вигод у зв’язку з майбутніми витратами на поліпшення об’єктів інвестиційної нерухомості.
У загальному випадку справедлива вартість інвестнерухомості відповідає її ринковій вартості. Якщо ж активний ринок відсутній, використовують інформацію з відкритих джерел (Інтернет, преса, реклама). І нарешті, якщо відсутня інформація про ринкові ціни на інвестнерухомість, п. 21 П(С)БО 32 пропонує визначати справедливу вартість за сьогоднішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою згідно з пп. 11 — 14 П(С)БО 28.
Професійного оцінювача для цілей визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості залучати не обов’язково 
.
Методи й істотні припущення, які застосовані при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості, розкриваються в примітках до фінзвітності (п. 35.1 П(С)БО 32). Як часто потрібно переглядати справедливу вартість? Її слід тестувати на предмет зміни на дату балансу. Яку дату слід вважати датою балансу? Це дата, на яку складений Баланс підприємства (п. 3 П(С)БО 6). Зазвичай нею є кінець останнього дня звітного періоду.
У свою чергу, звітним періодом для цілей складання фінансової звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). Водночас передбачений щоквартальний обов’язок складати проміжну звітність. Відповідно, Баланс підприємства складають за станом на кінець останнього дня кварталу (року). Виходить, що тестувати справедливу вартість на предмет зміни потрібно щокварталу. Хоча це зовсім і не означає, що кожного кварталу в підприємства буде нова справедлива вартість.
Модель оцінки за справедливою вартістю. Податковий облік. Малодохідні платники (з річним доходом не більше 20 млн грн.). Такі підприємства при визначенні об’єкта оподаткування орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат, визначений у фінзвітності.
Високодохідні платники і малодохідники-добровольці. При виборі моделі оцінки за справедливою вартістю вони теж відображають усе за правилами бухобліку. Адже на сьогодні операції з інвестнерухомістю, оціненою за справедливою вартістю, не призводять до появи різниць. Адже одна-єдина інвестиційно-нерухома «уціночна» різниця, передбачена в п.п. 141.2.1 ПКУ, з 01.01.2017 р. канула в Лету.
Солідарні із цим і фіскали (див. листи ДФСУ від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21227/6/99-99-15-02-02-15 і від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15). Яка модель оцінки вигідніша? Для підприємства вигідніше модель оцінки інвестиційної нерухомості за первісною вартістю. Адже в цьому випадку сума нарахованої амортизації за об’єктом інвестнерухомості, спрямовуючись на витрати, зменшуватиме об’єкт обкладення податком на прибуток.
А ось при моделі оцінки за справедливою вартістю коливання ринкової вартості «справедливої» інвестиційної нерухомості безпосередньо зачіпають об’єкт обкладення податком на прибуток. Суми «дооцінки» інвестиційної нерухомості до справедливої вартості (в умовах інфляції переважає саме ця тенденція) потраплять прямісінько під оподаткування (через Кт 710).
Чи можна змінити метод оцінки інвестиційної нерухомості? П(С)БО 32 нічого не має проти переходу від оцінки інвестнерухомості за первісною вартістю до оцінки за справедливою вартістю. Але при цьому проти того, щоб підприємство міняло модель оцінки за справедливою вартістю на модель за первісною.
Адже згідно з п. 17 П(С)БО 32 якщо об’єкт інвестиційної нерухомості оцінюється підприємством за справедливою вартістю, то така оцінка повинна застосовуватися аж до настання однієї з таких подій:
— вибуття об’єкта інвестиційної нерухомості;
— переведення інвестиційної нерухомості до складу операційної нерухомості;
— переведення інвестиційної нерухомості до складу необоротних активів, що утримуються для продажу;
— коли стає неможливо достовірно визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості на дату балансу. Але тут знадобляться «залізні» аргументи «виходу». Адже п. 35.7 П(С)БО 32 вимагає: (1) обґрунтувати причини неможливості достовірної «справедливої» оцінки; (2) розкрити таку інформацію в примітках до фінзвітності. В обґрунтуванні «неможливості» можна послатися на відсутність активного ринку й інформації про порівнянні правочини, унікальність об’єкта, стрімке коливання курсів валют, нестабільність ринкового попиту, зниження купівельної платоспроможності й інші економічні «сюрпризи», які в цілому заважають достовірно визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості.
