Працеохоронні витрати: що купити і як облікувати

При плануванні витрат на охорону праці (далі — ОП) орієнтуємося на вже звичний Перелік № 994¹. Обов’язково прописуємо умови ОП у розділі «Охорона праці» колдоговору (ст. 7 Закону про колдоговори², ст. 20 Закону про охорону праці³). Якими можуть бути основні працеохоронні витрати, розглянемо далі.

¹ Перелік заходів та засобів з охорони праці, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994 (з урахуванням змін, внесених постановою КМУ від 28.02.2018 р. № 134).

² Закон України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 р. № 3356-XII.

³ Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XII.

Працеохоронні ОЗ і МНМА⁴

⁴ Основні засоби і малоцінні необоротні матеріальні активи відповідно.

Кондиціонери, вентилятори, обігрівачі. Умови праці на робочому місці, а також санітарно-побутові умови повинні відповідати вимогам законодавства (ст. 6 Закону про охорону праці). Тому використання кондиціонерів, вентиляторів, обігрівачів, що підтримують у приміщенні належний температурний режим, є одним з необхідних заходів з ОП (див. п. 1 Переліку № 994).

Відповідно невиробничими ОЗ ці об’єкти вважати не можна. Це ми до того, що високодохідникам можна не хвилюватися — амортизація, а також витрати на ремонти й інші поліпшення зменшать оподатковуваний прибуток.

⁵ Деталі щодо невиробничих ОЗ-різниць знайдете в статті «Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).

Що стосується МНМА, то вони, нагадаємо, не належать до «податкових» ОЗ. Різниці, які визначають відповідно до ст. 138 ПКУ, за МНМА не виникають. Тому незалежно від того, виробничі вони чи ні, відомості щодо них у податковому і бухгалтерському обліку відповідають одна одній. Тобто у випадку з МНМА високодохідники «ще більше» не хвилюються .

Далі, оскільки строк служби кондиціонера, вентилятора, обігрівача більше 1 року, залежно від вартості їх включають в ОЗ (субрахунок 106, високодохідники також і до податкової групи 6 «Інструменти, прилади, інвентар, меблі») або МНМА (субрахунок 112).

Водночас щодо кондиціонерів (спліт-систем) практика йде переважно шляхом їх обліку як «Машини та обладнання» (субрахунок 104, високодохідники також і в податковій групі 4).

Знову ж таки, щодо кондиціонерів можливий і варіант з витратами на поліпшення будівлі.

З ПДВ теж усе зрозуміло. Оскільки ці активи мають госпстатус, за ними в загальному порядку платник має право на податковий кредит без нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань.

Побутові холодильники, мікрохвильові печі, електрочайники тощо. Під працеохоронні заходи зазвичай підводять також придбання холодильників, мікрохвильових печей та іншого обладнання, які прямо в Переліку № 994 не зазначені, але, в принципі, можуть належати до «охоронних» витрат.

Із цими об’єктами у високодохідників ситуація складніша. Уся річ у тому, що податківці стійко люблять вважати такі електроприлади невиробничими ОЗ, аргументуючи це тим, що вони не пов’язані з ОП (див. лист ДПА в Харківській області від 15.06.2006 р. № 2303/10/15-220, роз’яснення в підкатегорії 502.07.05 ЗІР (діяло до 01.01.2015 р.)).

Хоча теза ця дуже спірна і є позитивні для платників податків судові рішення (див., наприклад, ухвалу ВАСУ: від 04.02.2013 р. № К-23634/10, від 10.12.2013 р. № К/9991/29249/11).

Як докази зв’язку холодильника, мікрохвильової печі, електрочайника тощо з господарською діяльністю рекомендуємо у разі чого пред’являти внутрішні документи підприємства. Тут вам може згодитися згадка про обов’язкову наявність таких активів на підприємстві в Положенні про охорону праці (яке ви самі й розробите), а також спеціальний наказ керівника підприємства про закупівлю вищезгаданих приладів на виконання цього Положення.

Знову ж таки в «прибутковій» частині «пом’якшує» ситуацію той факт, що здебільшого ми матимемо справу з МНМА (первісна вартість не перевищує 6000 грн.). А за ними, як ми вже говорили, різниці за ст. 138 ПКУ не визначають.

У ПДВ-обліку стосовно тих необоротних активів, господарність яких довести не вдалося, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Побутовий пилосос. Головний аргумент на користь зв’язку придбання пилососа з госпдіяльністю — вимоги ст. 153 КЗпП про те, що санітарно-побутові умови повинні відповідати нормативно-правовим актам з ОП, а також п. 2.15 Правил № 7⁶, де сказано, що в офісних приміщеннях з комп’ютерами слід щодня робити вологе прибирання. Більше того, без прибирання приміщень нормальна діяльність працівників неможлива. Тому, вважаємо, що купівля пилососа пов’язана з госпдіяльністю (облікові особливості див. у попередньому розділі).

⁶ Державні санітарні правила і норми роботи з візуальними дисплейними терміналами ЕОМ, затверджені постановою Головного державного санітарного лікаря України від 10.12.98 р. № 7 (ДСанПіН 3.3.2.007-98).

Знову-таки, актуальне все сказане вище про Положення про охорону праці і наказ про закупівлю (див. вище)! Оскільки судова практика містить і негативні рішення щодо господарської спрямованості витрат на придбання пилососів (див., наприклад, постанову ВАСУ від 11.11.2010 р. у справі № К-28328/06).

Спецодяг

Одним із заходів з ОП є забезпечення працівників спецодягом, взуттям і засобами індивідуального захисту (ЗІЗ) відповідно до норм, установлених законодавством про ОП і колективним договором або угодою (п. 5 Переліку № 994).

Із зазначеного формулювання не зовсім зрозуміло, чи можна віднести до працеохоронних витрати на забезпечення працівників ЗІЗ, якщо вони не передбачені в окремих нормативах, але зазначені в колдоговорі. На наш погляд, можна. Обґрунтувати це допоможе ст. 8 Закону про охорону праці, де сказано, що роботодавець згідно з колдоговором може додатково понад установлені норми видавати працівникам ЗІЗ, якщо фактичні умови праці цього вимагають, а також п. 2 постанови КМУ від 27.06.2003 р. № 994, який передбачає, що обсяг витрат на ОП визначається в колдоговорі.

Тож якщо в колдоговорі будуть установлені додаткові зобов’язання роботодавця із забезпечення працівників ЗІЗ, такі витрати матимуть госпстатус як витрати на ОП.

В обліку ЗІЗ, зазвичай, відносять до малоцінних швидкозношуваних предметів (рахунок 22) або МНМА (субрахунок 112). Тому про коригування фінрезультату можна не турбуватися.

Суму «вхідного» ПДВ, сплаченого при купівлі ЗІЗ, підприємство відносить у податковий кредит. Передача працівникам ЗІЗ не вважається постачанням (право власності на ЗІЗ залишається за роботодавцем і до працівника не переходить), а тому ПДВ-зобов’язання за такою операцією не нараховують (див. лист ДФСУ від 08.12.2015 р. № 26675/10/28-10-06-11). Не обкладається ПДВ і операція зі списання повністю зношеного спецодягу.

Зверніть увагу! Податківці в категорії 101.07 ЗІР зазначили, що на операції з надання працівникам ЗІЗ у межах Переліку № 994 ПДВ-зобов’язання не нараховуються. Проте якщо працівник звільняється, при цьому вартість ЗІЗ, строк використання яких ще не минув, утримується із зарплати такого працівника, потрібно нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної ст. 188 ПКУ.

І пару слів про ПДФО. Не включати вартість безкоштовно виданих ЗІЗ в оподатковуваний дохід працівників і не обкладати їх ПДФО можна при дотриманні таких умов (п.п. 165.1.9 ПКУ):

1) ЗІЗ видає роботодавець своєму працівникові;

2) видача ЗІЗ обумовлена вимогами Закону про охорону праці, Переліком № 994, типовими і галузевими нормами, Положенням № 53⁷ (див. також лист ДФСУ від 15.12.2017 р. № 3019/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, категорію 103.04 ЗІР).

⁷ Положення про порядок забезпечення працівників спецодягом, спецвзуттям та іншими ЗІЗ, затверджене наказом Держгірпромнагляду від 24.03.2008 р. № 53.

Якщо працівник не повертає ЗІЗ при звільненні, їх вартість включається в його оподатковуваний дохід з урахуванням «натурального» коефіцієнта (див. категорію 103.02 ЗІР). Але в тому випадку, коли працівник компенсує роботодавцеві вартість ЗІЗ, доходу немає (категорія 103.04 ЗІР).

Вартість ЗІЗ не є об’єктом для нарахування ЄСВ (п. 3.19 Інструкції № 5⁸, п. 5 розд. II Переліку № 1170⁹).

⁸ Інструкція зі статистики зарплати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

⁹ Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170(ср. ).

Медогляди

Згідно зі ст. 169 КЗпП і ст. 17 Закону про охорону праці роботодавець зобов’язаний за свої кошти організовувати проведення попереднього (при прийнятті на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медоглядів працівників, які зайняті на важких роботах, роботах зі шкідливими і небезпечними умовами праці або таких, де є необхідність у професійному доборі.

Також обов’язковий попередній медогляд повинні проходити працівники віком до 18 років, а потім до 21 року — щорічні медогляди (ст. 191 КЗпП).

Витрати на проведення зазначених медоглядів безперечно є витратами на ОП, що прямо передбачено п. 7 Переліку № 994.

Крім того, медогляд зобов’язані проходити працівники, чия професійна або інша діяльність пов’язана з обслуговуванням населення і може спричинити поширення інфекційних захворювань та/або виникнення харчових отруєнь (ст. 26 Закону № 4004¹⁰, ст. 21 Закону № 1645¹¹).

¹⁰ Закон України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» від 24.02.94 р. № 4004-XII.

¹¹ Закон України «Про захист населення від інфекційних хвороб» від 06.04.2000 р. № 1645-III.

Податковий облік витрат на проведення обов’язкових медоглядів достатньо простий. Жодних коригувань фінрезультату до оподаткування у зв’язку з проведенням медоглядів працівників ПКУ не передбачає. Тому при обліку витрат на такі заходи повністю орієнтуємося на бухоблік.

Обов’язкові медогляди працівників, організовані роботодавцем згідно із законом, які проводять установи охорони здоров’я, що мають ліцензію на надання послуг з охорони здоров’я, звільнені від обкладення ПДВ (п.п. 197.1.5 ПКУ). Підтверджують це й податківці в категорії 101.12 ЗІР.

Таким чином, розраховувати в цьому випадку на отримання податкового кредиту роботодавцеві не доводиться.

Що стосується ПДФО, то п.п. 165.1.19 ПКУ виведені з-під оподаткування кошти або вартість майна (послуг), які надаються як допомога на медобслуговування працівника за рахунок коштів роботодавця. При цьому, на наш погляд, до медобслуговування можна віднести не лише обов’язкові медогляди згідно із Законом № 1645, прямо зазначені в п.п. 165.1.19 ПКУ, але й обов’язкові медогляди згідно з КЗпП і Законом про охорону праці.

Отже, витрати на проведення обов’язкових медоглядів працівників обкладати ПДФО не потрібно. Але не забудьте потурбуватися про документи, що підтверджують понесені витрати. Їх наявність — умова для неоподаткування виплати.

З військовим збором та ж «пісня» — оскільки витрати на проведення обов’язкових медоглядів не обкладаються ПДФО, то і військовий збір утримувати не потрібно.

Витрати на проведення обов’язкових медоглядів не згадані в розд. 2 Інструкції № 5. Отже, їх суми не включаються до складу фонду оплати праці. Це означає, що до бази нарахування ЄСВ витрати на проведення обов’язкових медоглядів працівників не потрапляють.

Причому зверніть увагу: відсутність згадки про такі витрати в Переліку № 1170, на нашу думку, не тягне за собою необхідності нарахування ЄСВ.

Навчання з питань ОП

Обов’язки з організації і проведення навчання працівників з питань ОП на роботодавців покладає ст. 18 Закону про охорону праці.

Також систематичне проведення інструктажів (навчання) працівників з питань ОП до числа обов’язків роботодавця зараховує ч. 7 ст. 153 КЗпП.

Проведення навчання і перевірки знань з питань ОП посадових осіб та інших працівників у процесі трудової діяльності, організація лекцій, семінарів і консультацій із цих питань зазначені серед заходів з ОП у п. 4 Переліку № 994.

Податковоприбутковий облік витрат на навчання з працеохоронних питань вас особливо не обтяжить. Річ у тому, що жодних коригувань для цього випадку ПКУ не передбачає. Тобто об’єкт обкладення податком на прибуток визначаємо виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату.

Що стосується сум ПДВ, сплачених у складі вартості навчання з ОП, то підприємство має право віднести їх до податкового кредиту на загальних підставах. Звісно, за наявності зареєстрованої податкової накладної.

Нараховувати «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання тут не доведеться. Адже, як ми вже з’ясували, проведення навчання працівників з питань ОП — прямий обов’язок роботодавця, передбачений законодавством. Працівники, що не пройшли навчання, інструктажу і перевірки знань з ОП, не можуть бути допущені до роботи.