Прибуткові різниці за ПФД. З правового боку поворотна фінансова допомога (ПФД) є різновидом позики. Але ПФД надають на безоплатній основі, тобто без нарахування процентів за користування позикою.
Для цілей бухобліку отримана ПФД — зобов’язання (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). А оскільки погасити його передбачається грошовими коштами, то таке зобов’язання є фінансовим інструментом. Точніше — фінзобов’язанням (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
У платників податку на прибуток ані отримання, ані повернення ПФД не призводять до будь-яких наслідків. Починаючи з 01.01.2015 р. не важливий також статус позикодавця: чи то фізособа, засновник або інше підприємство. Навіть якщо платник розраховує різниці з ПКУ, то у випадку з ПФД жодного значення це не має. Адже ПКУ не містить коригувань, пов’язаних з ПФД. Якщо не брати до уваги перехідні правила п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ за старою (до 01.01.2015 р.) ПФД.
Отже, ПФД і суми її дисконтування вплинуть на прибутковий об’єкт так, як вони торкнулися бухфінрезультату (листи ДФСУ від 26.03.2019 р. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 356/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Традиційний П(С)БО-облік. Визнання ПФД. Позичальники включають суму отриманої ПФД до складу своїх зобов’язань. При цьому ані доходи в сумі отриманої позики, ані витрати при її поверненні вони не визнають (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», п.п. 9.3 П(С)БО 16 «Витрати»). Отриману ПФД обліковують як кредиторську заборгованість у складі:
— довгострокових зобов’язань (якщо строк повернення більше 12 місяців з дати балансу);
— поточних (короткострокових) зобов’язань (якщо ПФД отримана на строк до 12 місяців з дати балансу).
Таким чином, і отримання, і повернення ПФД обходять бухфінрезультат стороною. Як наслідок, вони пройдуть і повз прибутковий об’єкт.
Оцінка ПФД на дату балансу. Поточні зобов’язання за п. 12 П(С)БО 11 відображають у Балансі в сумі погашення. Тобто в недисконтованій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 11). Тому в П(С)БОшників короткострокова ПФД, що надійшла, не вплине на фінрезультат.
А ось довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, п. 10 П(С)БО 11 вимагає відображати в Балансі за їх теперішньою (дисконтованою) вартістю.
До речі, якщо відсоток ринковий, то теперішня вартість дорівнюватиме номіналу.
Зверніть увагу: ідеться тут тільки про відсоткові зобов’язання! Стосовно ж безвідсоткових довгострокових позик вимога про дисконтування відсутня. Тобто якщо дотримуватися П(С)БО 11, за теперішньою вартістю обліковують саме ті довгострокові зобов’язання, за якими нараховуються відсотки. Оскільки надається безвідсоткова ПФД, то можна стверджувати, що за П(С)БО 11 дисконтувати її не (!) потрібно. А обліковують таку ПФД за сумою фактично отриманих грошових коштів.
Раз ПФД — позика безвідсоткова, то її завжди обліковують за номіналом (і поточну, і довгострокову).
Але! В останні кілька років фіскали стали міркувати по-іншому.
Сучасний П(С)БО-облік. Податківці стали апелювати до П(С)БО 13. Особливо активізувалися на місцях після циркуляра ДФСУ з вимогою донараховувати податок на прибуток на суму доходів від дисконту за довгостроковою кредиторською заборгованістю (див. лист № 18311*). Що ж записано в П(С)БО 13? А в ньому сказано, що:
* Лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.
1) фінзобов’язання первісно оцінюють за їх фактичною собівартістю. Складається вона зі справедливої вартості отриманих грошових коштів (суми позики) в обмін на фінзобов’язання і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням такого фінінструменту (п. 29 П(С)БО 13);
2) на кожну наступну дату балансу фінзобов’язання оцінюють за амортизованою собівартістю. Виняток: (1) фінзобов’язання, призначені для перепродажу, і (2) зобов’язання за похідними фінінструментами (п. 31 П(С)БО 13).
Тобто п. 31 П(С)БО 13 вимагає фінзобов’язання дисконтувати.
Стосується це будь-яких позик: довгострокових і короткострокових; відсоткових і безвідсоткових.
А з огляду на те, що ПФД уписується у визначення фінзобов’язання, то це зачіпає і її. За логікою ДФСУ потрібно діяти так:
1) на дату отримання позики визначають теперішню (справедливу) вартість зобов’язання;
2) суму дисконту (різницю між майбутньою і теперішньою вартістю зобов’язання) включають до доходу відразу ж у момент отримання позики;
3) амортизацію дисконту списують на витрати поступово протягом строку користування позикою.
Приклад. Отримано ПФД у розмірі 80000 грн. (FV) строком на 2 роки (n). Ставка дисконтування (i) — 17 % (податківці застосовують облікову ставку НБУ).
Тоді теперішня вартість позики (PV) становитиме:
PV = FV : (1 + і)n = 80000 : (1 + 0,17)2 = 58441,08 грн.
У результаті, за висновком податківців, у бухобліку на дату отримання ПФД мають бути здійснені записи: Дт 311 — Кт 505 — 80000 грн.; Дт 505 — Кт 733 (! дохід) — 21558,92 грн.
Потім цей дохід компенсується нарахованими відсотками (витратами), але поступово протягом періодів користування позикою (Дт 952 — Кт 505).
Тому якщо ПФД, наприклад, потрібно дисконтувати, то в підприємства виникнуть доходи і витрати. А це вплине на прибутковий об’єкт.
Чия візьме: П(С)БО 11 чи П(С)БО 13? Якщо пріоритет віддати П(С)БО 11, то на дату балансу (а не на дату отримання (!), як вбачається фіскалам у листі № 18311) оцінювати зобов’язання за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) потрібно тільки при виконанні двох умов одночасно: (1) зобов’язання мають бути довгостроковими; (2) на них нараховуються відсотки.
А якщо на перших ролях виступає П(С)БО 13? Тоді уважно вчитуємося в його норми. Так, ДФСУ в листі № 18311 вимагає прибуткувати позику за її теперішньою (справедливою) вартістю. Але! Відкриваємо п. 29 П(С)БО 13 і бачимо, що там написано протилежне. А саме п. 29 вимагає спочатку оцінювати фінзобов’язання за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості отриманих грошей (тобто сума позики) і безпосередньо пов’язаних з придбанням фінінструмента витрат.
Проблема в п. 31 П(С)БО 13. На кожну дату балансу він зобов’язує оцінювати фінзобов’язання за амортизованою собівартістю.
Але! Ані в П(С)БО 13, ані в інших нацстандартах не знайти визначення амортизованої собівартості для фінінструментів. Є тлумачення амортизованої собівартості тільки для фінансової інвестиції в п. 3 П(С)БО 12. Але навіть якщо цей термін застосувати до ПФД, то все одно первісно позику потрібно оцінювати за номіналом.
Приклад з додатка 1 до П(С)БО 12 прямо підтверджує цей висновок.
МСФЗ на допомогу? Розуміючи, що з П(С)БО залізні аргументи на користь дисконтування позик не витягнути, фіскали шукають підтримку в МСФЗ. За міжнародними стандартами, дійсно, всі фінінструменти (і фінактиви, і фінзобов’язання) при первісному визнанні оцінюють за їх справедливою вартістю (§ 5.1.1 МСФЗ 9). Справедливу вартість безвідсоткової довгострокової позики зазвичай установлюють на рівні її теперішньої вартості (§ Б5.1.1 МСФЗ 9). А ту, у свою чергу, розраховують із застосуванням ринкової ставки дисконту на дату визнання фінзобов’язання.
Але ніде в Законі про бухоблік** не знайти того, що за відсутності методів ведення обліку в НП(С)БО дозволяється застосовувати міжнародні стандарти. За вимогами ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік доцільність застосування міжнародних стандартів підприємство визначає самостійно (крім, звичайно, обов’язкових випадків).
** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Тож норми МСФЗ дійсні лише тоді, коли перейшли на них. А доти П(С)БОшники спираються виключно на нацстандарти.
Тому вважаємо, що дисконтувати довгострокову безвідсоткову ПФД підприємству-позичальникові, яке веде облік за П(С)БО, не потрібно.
Позиція судів щодо дисконтування. Поки що ідея дисконтування ПФД не знаходить підтримки в судових інстанцій. Ось, зокрема, які аргументи проти дисконтування довгострокових позик наводять суди:
1) дисконтують суто довгострокові процентні зобов’язання (рішення Київського окружного адмінсуду від 12.07.2019 р. у справі № 320/556/19, постанова Другого апеляційного адмінсуду від 17.07.2019 р. у справі № 520/85/19);
2) П(С)БО 12 до фінзобов’язань не застосовне, оскільки призначене для обліку активів (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 26.02.2019 р. № 826/1509/18);
3) у П(С)БО 13 немає визначення амортизованої собівартості фінзобов’язання або посилань на інші нормативно-правові акти (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 06.02.2019 р. № 826/16321/18);
4) НП(С)БО не встановлюють методологію визначення справедливої та амортизованої вартості фінзобов’язань. Підприємство не зобов’язане саме розробляти, а ДФС не має права визначати методику оцінки фінзобов’язань і давати вказівки платникові щодо її застосування (цей і наступний аргументи див. у постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 28.03.2019 р. у справі № 826/9136/17);
5) у разі відсутності методів ведення обліку в нацстандартах на МСФЗ посилатися не можна.
Якщо позикодавець — засновник. Коли позика отримана від засновника, доходу на дату отримання ПФД бути не повинно. У цьому випадку сума дисконту (різниця між номіналом ПФД і її теперішньою вартістю) відразу повинна йти на збільшення власного капіталу.
Див. статтю «Поворотна фіндопомога від засновника: як обліковувати?» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 11).
Проте й тут знайшлася ложка дьогтю. У трактуванні поняття «доходи» ніде в нормативці не уточнили, що ж таке внески власників. Проте вважаємо, навіть якщо погодитися з дисконтуванням позики, отриманої від засновника, на суму дисконту дохід з’являтися не повинен. Її потрібно відображати у складі власного капіталу.
Позика від фізособи. Фінзобов’язання можуть виникати тільки з підприємствами. Висновок випливає з терміна «фінзобов’язання» (п. 4 П(С)БО 13). Відповідно, безвідсоткова позика (навіть довгострокова) від фізособи (власника теж) під дисконтування не підпадає.
Варіанти уникнення дисконтування. Якщо не хочемо доводити фіскалам, що ПФД не потрібно дисконтувати, то отримуємо позики:
1) без зазначення в договорі строку повернення;
2) до запитання;
3) на строк менше року.
Перші два варіанти — безпрограшні. Позика відразу набуває статусу короткострокової. Адже позикодавець у будь-який момент може зажадати повернути позику. А згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, його потрібно повернути протягом 30 днів з дня вимоги. Якщо позикодавець не вимагає повернення позики, строк давності не спливе ніколи.
До договорів позики на строк до одного року податківці поки що не чіпляються. Дисконтувати вони намагаються ПФД зі строком погашення більше року.
А ось МСФЗшникам без дисконтування безвідсоткових позик не обійтися. Короткострокових (!) теж, якщо вплив дисконтування істотний. Та і П(С)БОшникам розслаблятися не варто. Мінфін підготував проект змін до П(С)БО 11. За ними дисконтувати потрібно буде всі (!) довгострокові зобов’язання. Щойно ці зміни запрацюють, ми тут же повідомимо вас про це.
