Як правильно відобразити повернення статутного капіталу учасникові ТОВ наявним товаром?
Закон про ТОВ* (ч. 9 ст. 24) допускає за згодою учасника, що вийшов, і товариства виплатити вартість належної учасникові частини майна товариства не грошима, а майном. Раніше аналогічна норма була передбачена ст. 148 ЦКУ.
При цьому вартість частки учасника визначається, (1) виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників пропорційно розміру частки учасника, що виходить (ч. 6 та 8 ст. 24 Закону про ТОВ); (2) станом на день, що передує дню подання учасником заяви держреєстраторові для проведення держреєстрації змін до статуту.
При цьому учасникові виплачується вартість його частки або передається майно тільки пропорційно розміру оплаченої ним частини.
Якщо статутом не передбачене інше, то виплатити учасникові його частку ТОВ повинно протягом одного року з дня, коли воно дізналося або могло дізнатися про вихід учасника. Зверніть увагу: ТОВ не має права приймати рішення про виплату дивідендів, якщо не здійснені розрахунки з учасником, що вийшов (ст. 27 Закону про ТОВ).
Тепер перейдемо безпосередньо до поставленого запитання, а саме до відображення в обліку операції з повернення частки учасникові товаром.
Бухоблік. По-перше, показуємо вилучення частки учасника:
— визнаємо заборгованість перед учасником, що вийшов (виходячи з ринкової вартості його частки): Дт 452 — Кт 672;
— одночасно показуємо анулювання його частки в статутному капіталі (за номіналом — виходячи з фактичного внеску учасника до статутного капіталу): Дт 401 — Кт 452.
При цьому номінальна вартість частки учасника може бути менша за його ринкову вартість. Наприклад, учасник вніс 30000 грн., а при виході учасника ринкова вартість його частки в майні товариства становить 200000 грн.
У такому разі слід керуватися п. 28 П(С)БО 13, який наказує:
— збиток від продажу/анулювання інструментів власного капіталу відображати зменшенням додатково вкладеного капіталу (Дт 422 — Кт 452);
— якщо додаткового капіталу недостатньо, то перевищення списувати за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку: Дт 443 — Кт 452.
По-друге, потрібно показати виплату учасникові його частки товаром.
Існує декілька думок щодо того, як відображати таку «натуральну» виплату. Є прибічники підходу, що оскільки йдеться про розрахунки з учасниками, то на підставі п. 5 П(С)БО 15 та п. 6 П(С)БО 16 передачу товарів учасникові слід показувати не як реалізацію товарів (з відображенням на рахунках доходів/витрат), а як розрахунки, пов’язані з внесками власників, тобто без зачіпання рахунків доходів/витрат.
Але оскільки зараз податковий облік ґрунтується на бухправилах, швидше за все, такий підхід не схвалять фіскали. І більш традиційний і безпечний підхід — усе-таки визнати розрахунки товаром з учасником, що вийшов, як реалізацію цих товарів (Дт 672 — Кт 702; Дт 702 — Кт 641, Дт 902 — Кт 281).
Оподаткування. Податок на прибуток. Сама собою операція вилучення частки учасника жодних податкових коригувань не передбачає. За такими операціями норми ПКУ жодних різниць розраховувати не вимагають, у тому числі й «ціннопаперових», передбачених п. 141.2 ПКУ.
Нагадаємо, цей пункт охоплює операції виключно із цінними паперами, а не з корпоративними правами, що не мають ціннопаперової форми.
А ось розрахунки з учасником товаром, як ми вже сказали, у бухобліку слід визнавати як продаж товарів. При цьому при продажу товарів податкових різниць не передбачено. Відповідно — орієнтуємося виключно на правила бухобліку. Єдине, зазначимо, що при виплаті частки учасникові, наприклад основними засобами/нематеріальними активами, «високодохідникам» слід пам’ятати про «ліквідаційні» різниці (ст. 138 ПКУ), які застосовуються при продажу основних засобів або нематеріальних активів.
ПДВ. Коли б виплата учасникові вартості частини майна товариства здійснювалася грошовими коштами, то жодних ПДВ-наслідків не було б, оскільки така операція не є постачанням.
А ось при розрахунку з учасником товаром тут має місце перехід права власності на майно від емітента до колишнього учасника, отже, маємо справу зі звичайною операцією постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). А раз постачання «в наявності», то товариство (платник ПДВ) за такою операцією нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на загальних підставах (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).
На це звертають увагу й фіскали в ІПК від 15.01.2019 р. № 138/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
При цьому потрібно визначитися з договірною вартістю. Учасникові будуть видані товари на вартість (з урахуванням ПДВ), яка дорівнює вартості виплачуваної частки учасникові.
ПДФО (якщо учасник — фізособа). Операція з повернення фізособі грошових коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у зв’язку з його виходом з числа учасників емітента прирівняна до продажу інвестактиву (п.п. 170.2.2 ПКУ). Тобто це дохід фізособи. Але! Облік фінрезультату від операцій з інвестактивами фізособа веде самостійно (п. 170.2.1 ПКУ). Інакше кажучи, ТОВ-емітент корпоративних прав не є податковим агентом, не утримує і не сплачує до бюджету ПДФО і ВЗ. Але ТОВ усе одно повинне показати суму доходу від операції з поверненню майна у формі № 1ДФ (з ознакою доходу «112»). При цьому незважаючи на те, що виплата учасникові здійснюється в натуральній формі (товаром), оскільки в підприємства-емітента немає обов’язку з утримання ПДФО, «натуральний» коефіцієнт не застосовується (тобто дохід у формі 1-ДФ відображаємо без урахування «натурального» коефіцієнта).
«Податок на репатріацію» при виплаті частки учасникові нерезиденту. Фіскали вважають, що повернення нерезиденту частини в статутному капіталі (в обсягах, зазначених у статутних документах) не є госпдіяльністю і не вважається його доходом (ІПК ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1664/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Не можна передбачити, як ДФС відреагує на суму перевищення ринкової вартості частки над номінальною. Що стосується нашої думки, то, вважаємо, навіть у такому разі податку на репатріацію, в загальному випадку, не буде, але безпечніше «прикритися» Конвенцією з посиланням на інші доходи (оподатковуються в країні, у якій зареєстрований одержувач доходу).
Приклад. Статутний капітал ТОВ дорівнює 500000 грн. З товариства виходить учасник — юрособа, внесок якої становив 40000 грн. Ринкова вартість частки учасника на момент його виходу з товариства становить 200000 грн.
| № з/п | Зміст госпоперації | Бухоблік | Сума, грн. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Відображено заборгованість перед учасником | 452 | 672 | 200000,00 |
| 2 | Відображено зменшення його частки в статутному капіталі | 401 | 452 | 40000,00 |
| 3 | Списано суму перевищення виплати над «номіналом» частки за рахунок: — додаткового капіталу | 422 | 452 | 100000,00 |
| — нерозподіленому прибутку | 44 | 452 | 60000,00 | |
| 4 | Передано товари учасникові | 672 | 702 | 200000,00 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 33333,33 |
| 6 | Списано собівартість відвантажених товарів | 902 | 281 | 150000,00 |
Чи може засновник ТОВ внести додатковий внесок без збільшення статутного капіталу. Як обліковувати такий внесок?
Відразу визнаємо, що з додатковими внесками учасників, які не спрямовані на збільшення статутного капіталу, не все так просто. Раніше в ЦКУ (ч. 4 ст. 144 ЦКУ) та Законі про госптовариства (ст. 51) були згадки про можливість внесення учасником додаткових внесків, не пов’язаних зі збільшенням статутного капіталу.
В Інструкції № 291 для відображення вкладень засновниками підприємства (крім АТ) капіталу, що перевищує статутний, без рішення про зміни розміру статутного капіталу все ще передбачений окремий субрахунок 422 «Інший вкладений капітал».
При цьому на підставі п. 5 П(С)БО 15 та п. 6 П(С)БО 16 ми мали право не визнавати доходи за такими додатковими внесками від засновників, оскільки згідно із цими нормами забороняється визнавати доходи при зростанні капіталу за рахунок внесків учасників, а витрати — при зменшенні капіталу за рахунок його вилучення або розподілу учасниками.
Інакше кажучи, додаткові внески учасників грошовими коштами відображали проводкою: Дт 311 — Кт 422. При отриманні від засновника додаткового внеску майном: Дт 152 (20, 28) — Кт 422. Тобто без зачіпання рахунків доходів/витрат.
Зараз же ситуація з додатковими внесками, не пов’язаними зі збільшенням власного капіталу, неоднозначна. Річ у тому, що в Законі про ТОВ немає жодного слова про додаткові внески учасників, не спрямовані на збільшення статутного капіталу. Тому тут може бути два підходи:
1. На наш погляд, оскільки йдеться про сферу частки права, тут потрібно виходити з такого: все, що не заборонено законом, те — дозволено. Закон про ТОВ прямо не забороняє вносити учасникам додаткові внески, не спрямовані на збільшення статутного капіталу. Тому вважаємо, що учасники, як і раніше, можуть вносити додаткові внески, не спрямовані на збільшення статутного капіталу. А раз це внески засновників (зростання капіталу (додаткового) за рахунок внесків учасників), то, як і раніше, можна керуватися п. 5 П(С)БО 15 і не визнавати доходи за такими операціями. При цьому потрібно це правильно задокументувати — зібрати загальні збори учасників і зафіксувати необхідність такої передачі без збільшення розміру статутного капіталу в протоколі загальних зборів (це якраз і підтвердить, що сторона, яка передає, — засновник/учасник, а не третя особа).
2. Але оскільки податківці ще не висловилися про своє ставлення до цієї ситуації, не виключений й інший варіант — фіскали можуть визнати додатковими внесками засновників тільки ті внески, які пов’язані зі збільшенням статутного капіталу (тобто тільки в цих випадках можна буде вважати це розрахунками із засновниками і не нараховувати дохід).
Якщо ви ще не коригували свого статуту під новий Закон про ТОВ і у вашому статуті є норми, аналогічні нормам ст. 144 ЦКУ і ст. 51 Закону про госптовариства, тобто такі, що дозволяють учасникам вносити додаткові внески без збільшення статутного капіталу, то ви можете ними користуватися ще до 17.06.2019 р. (п. 3 гл. VIII Закону про ТОВ).
Засновник вносить грошовий внесок до статутного капіталу. Чи потрібно показувати внесок у формі № 1ДФ?
Так, податківці говорять, що потрібно (роз’яснення в категорії 103.25 ЗІР).
Підпункт 165.1.44 ПКУ. Він виводить зі складу оподатковуваних ПДФО доходів суми майнових і немайнових внесків платника ПДФО до статутного капіталу юрособи — емітента корпоративних прав в обмін на такі права. Тобто ані ПДФО, ані ВЗ утримувати не потрібно, оскільки немає доходу. Але! У ф. № 1ДФ суму отриманого від фізособи майнового і немайнового внеску відобразити все-таки потрібно. Ознака доходу — «178». Також потрібно суму такого внеску зазначити в розділі II ф. № 1ДФ за рядком «Військовий збір» у загальній сумі нарахованого/виплаченого фізособам доходу.
Оскільки під ознакою доходу відображається як сума майнового, так і немайнового внеску (до якого можна прирівняти і грошові кошти), фіскали говорять про те, що у ф. № 1ДФ потрібно показати й грошовий внесок.
У графі 3а відображається сума нарахованого доходу; у графі 3 — сума виплаченого доходу; у графі 4а та графі 4 проставляються прочерки; у графі 5 зазначається ознака доходу «178».
Як за рахунок основних засобів, які є на балансі ТОВ, поповнити статутний капітал?
Свій статутний капітал за рахунок свого ж майна ТОВ збільшити не може. Оскільки збільшення статутного капіталу для ТОВ можливе (ст. 17 та 18 Закону про ТОВ):
— за рахунок додаткових вкладів учасників;
— нерозподіленому прибутку;
— реінвестованих дивідендів.
Якщо ж говорити про основні засоби, це можливо хіба що шляхом продажу основного засобу на користь учасника з подальшим внеском цього ж майна за погодженою вартістю до статутного капіталу ТОВ.
Якщо ж ви хочете внести основний засіб до статутного капіталу іншого підприємства, то в обліку це відображається:
(1) як звичайна реалізація такого основного засобу. Відповідно, для ПДВ — це вважатиметься постачанням (база — не нижче їх бухгалтерської балансової (залишкової) вартості). «Високодохідники» повинні врахувати «ліквідаційно-продажні» різниці, передбачені пп. 138.1 та 138.2 ПКУ;
(2) одночасно як розрахунки за передане майно інвестор збільшує довгострокову фінансову інвестицію (на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»).
