Не так давно в категорії 101.15 ЗІР з’явилася консультація, у якій фіскали дійшли висновку, що якщо в ПН не зазначена окрема товарна позиція, у зв’язку з чим загальний обсяг постачань не відповідає первинним документам, то необхідно додатково скласти нову ПН датою виникнення податкових зобов’язань, а в розділі Б відобразити окрему товарну позицію, яка не була зазначена в ПН (номенклатура, ціна, кількість, обсяг, сума ПДВ та інші показники за такою товарною позицією).
На жаль, у запитанні чітко не сказано, що стало джерелом проблеми. Але з контексту видно, що платник податків припустися помилки при виписці ПН: забув вписати якусь номенклатуру. Первинні документи були виписані правильно, а ось у ПН закралася помилка.
Якби йшлося просто про «помилкову» номенклатуру (без зачіпання сумових показників ПН), то в такому разі платникові достатньо було б датою виявлення помилки скласти РК, як на зміну номенклатури (з кодом причини «104»), у якому повністю відмінусувати всю номенклатуру, що фігурує в ПН, а потім додати всю потрібну номенклатуру, включаючи ту, якої в ПН не було.
Але, схоже, у консультації йшлося про те, що платник зазначив не всю номенклатуру в ПН, унаслідок чого в ПН не лише зазначена неправильна номенклатура товарів/послуг, але виявилися заниженими обсяг постачання і сума ПДВ. Інакше кажучи, це призвело ще й до сумової помилки в ПН.
Виправляти таку помилку фіскали, як бачимо з консультації, рекомендували шляхом складання окремої ПН з тією номенклатурою, яка помилково не була зазначена спочатку (зрозуміло, датою виникнення податкових зобов’язань). Але, чесно кажучи, роз’яснення викликає здивування. Адже фактично це означатиме, що на одне постачання буде складено дві ПН!
Але ж самі податківці забороняли дробити постачання в ПН.
Так, у досі вже в іншій консультації (ЗІР 101.16) сказано, що складання двох або більше ПН, зокрема при одноразовому постачанні товарів/послуг, не відповідає ПКУ і не дозволяє ідентифікувати операцію, а покупець не має права ставити ПК за такими ПН*.
* Вам буде корисною стаття «Об’єднання та дроблення податкових накладних» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 32).
Більше того, податківці фактично говорять про виписку ПН, яка не відповідає первинці, що категорично ними забороняється (ЗІР 101.16). Адже окремо ні перша (помилкова) ПН, ні друга («виправляюча») ПН не відповідатимуть показникам накладної або акта.
Мабуть, визнавши помилковість своїх висновків, фіскали поспішили майже відразу ж перевести в розряд нечинних свою консультацію про те, що платник, якщо він забув уписати в ПН товарну позицію, повинен скласти додаткову ПН на номенклатуру, якої «бракує».
Вищеназвана консультація в категорії 101.15 ЗІР діяла до 15.03.2019 р. і переведена в розряд нечинних «у зв’язку з необхідністю уточнення редакції відповіді».
І такі «гойдалки» в позиції фіскалів щодо виправлення сумових помилок у ПН трапляються не вперше.
Так, наприклад, раніше, у консультаціях фіскалів щодо виправлення сумових помилок, простежувалася думка, що такі помилки слід виправляти шляхом складання звичайних («збільшуючих»/«зменшуючих») виправляючих РК.
І зараз у консультації в категорії 101.16 ЗІР за ситуації, коли неправильно застосували ставку 7 % замість 20 % або навпаки (за логікою така помилка теж призводить до сумової помилки в ПН) роз’яснюють, що в цьому випадку можна обійтися одним виправляючим РК, складеним на дату виявлення помилки.
Проте в листі ДФСУ від 13.04.2018 р. № 1571/6/99-99-12-02-01-15/ІПК вони вже дійшли висновку, що виправляти сумові помилки можна тільки шляхом анулювання помилкової ПН (складання «зменшуючого» РК до неї) і складанням правильної ПН заднім числом (датою першої події).
Тут варто зазначити, що порядок виправлення сумових помилок у ПН у чинному законодавстві не до кінця врегульований. Так, за загальним правилом помилки в ПН виправляються через розрахунок коригування. Ця можливість закріплена п. 192.1 ПКУ. Там сказано: «розрахунок коригування складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг». Виходячи із цієї норми, за допомогою РК повинні виправлятися й сумові помилки в ПН. Але, на жаль, ані в ПКУ, ані в Порядку № 1307** не визначено механізму виправлення сумових помилок.
** Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
А це й призводить до того, що фіскали надають достатньо суперечливі роз’яснення, що стосуються виправлення таких помилок.
На наш погляд, допустимими є такі варіанти виправлення сумових помилок ПН, які призвели до заниження обсягу постачань і суми ПДВ у ПН:
1) анулювання «помилкової» ПН (шляхом складання анулюючого РК до неї) + складання нової (правильної) ПН первісною датою виникнення податкових зобов’язань;
2) складання «виправляючого» збільшуючого РК (на суму помилки) до помилкової ПН.
У нашому випадку ми розглядаємо ситуацію, коли в ПН забули зазначити товарну позицію, тому такий «виправляючий» РК (другий варіант) слід скласти з кодом причини «104» (як при зміні номенклатури).
Єдине, що варто звернути увагу на дату складання «виправляючого» РК при варіанті 2. На нашу думку, скласти його просто датою виявлення помилки буде не зовсім коректно. Адже податкові зобов’язання на всю суму постачання мають бути нараховані датою першої події (датою виникнення податкових зобов’язань) і жодною іншою датою. Тому такий «виправляючий» РК повинен складатися датою першої події (тобто тією ж датою, що й ПН, до якої ми складаємо «виправляючий» РК).
Різниця у двох варіантах — тільки в сумі штрафу (якщо помилка вже виявлена після закінчення граничних строків реєстрації ПН/РК). Якщо обираємо варіант «анулювати помилкову ПН + скласти нову (правильну) ПН», то штраф відраховуватиметься від усієї суми ПДВ, зазначеної в ПН. При другому варіанті (виправляючий РК) — тільки від «різниці», на яку помилилися.
