Мінфін «за» дисконтування довгострокових заборгованостей

Казанова Марина, податковий експерт, CAP
Бухгалтер 911 Листопад, 2019/№ 44
В обраному У обране
Друк
Мінфін наказом від 16.09.2019 р. № 379 (далі — наказ № 379) вніс зміни до деяких П(С)БО та Інструкції № 291*. Зміни — за своїм обсягом невеликі і переважно «технічні», за винятком однієї — тієї, яка стосується відображення в Балансі довгострокових заборгованостей. Усі подробиці — далі.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Дисконтування заборгованостей

Мінфін «пішов на поводі» у фіскалів і наказом № 379 (набрав чинності 29.10.2019 р.) «узаконив» дисконтування довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованостей. Але зробив він це (чи то спеціально, чи то ненавмисно), на наш погляд, не зовсім продумано. З одного боку, внесені зміни до П(С)БО 11 і П(С)БО 10, якими закріплюється обов’язок оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю всі (!) довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість. З іншого боку, Мінфін залишив «білі плями» щодо того, як визначати дисконтовану вартість, і, найголовніше, — як вести подальший облік визнаних за теперішньою (дисконтованою) вартістю заборгованостей. У П(С)БО 13 жодних змін та уточнень з приводу амортизованої собівартості зобов’язань / справедливої вартості фінактивів теж немає.

Але про все по порядку.

Отже, Мінфін вніс такі зміни до П(С)БО 10 і П(С)БО 11.

П(С)БО 11 (п. 9)

П(С)БО 10 (п. 12)

Було

Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю

Стало

Довгострокові зобов’язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю

Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю

Як бачимо, раніше П(С)БО 11 і П(С)БО 10 вимагали за теперішньою вартістю відображати тільки зобов’язання / дебіторську заборгованість, на які(у) нараховуються відсотки. І суди вважали це вагомим аргументом для того, щоб платник мав право не дисконтувати безвідсоткові заборгованості (див., наприклад, рішення Київського окружного адмінсуду від 12.07.2019 р. у справі № 320/556/19, постанову Другого апеляційного адмінсуду від 17.07.2019 р. у справі № 520/85/19). Хоча щодо «відсоткових» довгострокових зобов’язань / дебіторської заборгованості варто зазначити, що якщо вони видані під ринковий відсоток, то теперішня їх вартість і так дорівнює номіналу (тобто дисконтувати в цьому випадку нічого).

Тепер же, по суті, закріплюється обов’язок оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю не лише відсоткові, але й безвідсоткові довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість.

Тобто, наприклад, безвідсоткову довгострокову позику (довгострокова безвідсоткова поворотна фіндопомога)і позичальник, і позикодавець повинні оцінювати за теперішньою вартістю.

А ось короткострокову (до 1 року) позику можна не дисконтувати!

Як визначити теперішню вартість?

У П(С)БО 11 сказано:

«теперішня вартістьдисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства».

При цьому варто зазначити, що детальніших розшифровок, що таке дисконтована сума майбутніх платежів і як її розраховувати, в П(С)БО 11 немає.

А ось у П(С)БО 10 узагалі немає навіть визначення теперішньої вартості. У ньому сказано, що:

«визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення».

Поглянемо на вимоги іншого стандарту — П(С)БО 13. Адже ті ж позики, які погашатимуться грошовими коштами, є фінінструментами (у позичальника — фінзобов’язанням, у позикодавця — фінактивом), а отже, підпадають під регулювання цього стандарту.

У п. 29 П(С)БО 13 сказано, що при первісному визнанні фінактиви і фінзобов’язання відображаються:

«за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов’язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо)».

Тут згадується про «справедливу вартість» — але справедливу вартість активів і зобов’язань, отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент.

Є визначення справедливої вартості з П(С)БО 19. Так, справедливою вартістю:

— довгострокових зобов’язань є «теперішня (дисконтована) сума, яка повинна виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками»;

— довгострокової дебіторської заборгованості — «теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби».

Тобто П(С)БО 19 під справедливою вартістю зобов’язань / дебіторської заборгованості розуміє якраз теперішню (дисконтовану) вартість. Тільки ось як її визначати, ніде не сказано . Також немає й орієнтирів щодо того, як визначати ставку дисконтування.

Фіскали при визначенні теперішньої (дисконтованої) вартості майбутніх платежів орієнтуються на таку загальноприйняту формулу:

PV = FV : (1 + i)n,

де PV — теперішня (дисконтована) вартість майбутніх платежів;

FV — сума майбутніх грошових платежів (простіше кажучи — ті платежі, які сплачуватимуться при поверненні коштів);

i — ставка дисконтування. Фіскали зазвичай орієнтуються на облікову ставку НБУ або середньорічну ставку рефінансування НБУ (лист від 22.12.2015 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17). Але взагалі, наприклад, для позичальника — це має бути та ставка, під яку можна було позичити кошти в ринкових умовах;

n — кількість періодів. Наприклад, якщо позика отримана на 2 роки і повертатиметься наприкінці другого року, то в загальному випадку, n = 2.

Але знову ж таки: якщо складається проміжна фінзвітність, то 2 роки слід розцінювати як 8 періодів-кварталів (n = 8), але при цьому ставка дисконтування буде, наприклад, не 18 % (оскільки це річна ставка), а 4,5 % (18 % : 4).

Наведемо простий приклад.

Підприємство отримало безвідсоткову позику на 2 роки (8 кварталів) в іншого підприємства в сумі 300000 грн. Припустимо, ставка дисконтування — 20 % (з розрахунку на квартал — 5 %). Позика повертається одним платежем наприкінці 2 року.

Теперішня вартість позики (на дату її отримання) становитиме:

300000 : (1 + 0,05)8 = 203052 грн.

Різниця між номіналом і теперішньою вартістю позики 96948 грн. (300000 - 203052) є дисконтом, який позичальник повинен відразу включити собі до доходу (ось тому ідея дисконтування і не дає спокою фіскалам), а позикодавець — до витрат.

В обліку позичальника:

1. Отримано позику: Дт 311 — Кт 505 — 300000 грн.

2. Визнано дохід на суму дисконту Дт 505/1 — Кт 733 — 96948 грн.

У позикодавця:

1. Видано позику: Дт 183 — Кт 311 — 3000000 грн.

2. Відображено витрати на суму дисконту: Дт 952 — Кт 183/1 — 96948 грн.

Звідки можуть з’явитися доходи і витрати? Ідея така. У ринкових звичайних умовах ніхто безоплатно видавати в користування кошти не буде. Тобто, по суті, безвідсоткова позика — це позика, отримана на неринкових умовах:

— позикодавець — міг би покласти ці кошти, наприклад, на депозит. Причому для того, щоб отримати через 2 роки 300000 грн., йому (якщо прийняти ставку 20 %) зараз достатньо було б віднести до банку тільки 208333 грн. Фактично, надаючи безоплатну позику, позикодавець несе «втрати» (у вигляді недоотриманих відсотків);

— позичальник — навпаки, отримав дохід від безоплатного користування позиковими коштами. Якби він брав кредит у банку, то якщо припустити, що він через 2 роки повертав би банку повну суму з відсотками (FV — 300000 грн.), то банк би первісно видав йому тільки 208333 грн.

Якщо позику отримано від засновника, то тоді вона повинна йти повз доходи. Адже в цьому випадку сума дисконту повинна йти на збільшення власного капіталу (Кт 452). Але слід визнати, що фіскали не завжди з цим і погоджуються.

Далі поступово (протягом усього строку позики) відображені доходи (у позичальника) / витрати (у позикодавця) повинні через амортизацію дисконту компенсуватися через витрати/доходи. Але! У тому ж П(С)БО 11 це питання не врегульоване .

У П(С)БО 13 сказано, що подальший облік тих, що цікавлять нас (розглядаємо — позику):

— фінзобов’язань (у позичальника) ведеться за амортизованою собівартістю (п. 31 П(С)БО 13). Але! Ні в П(С)БО 13, ні в інших нацстандартах не знайти визначення амортизованої собівартості для фінінструментів;

— фінактивів (у позикодавця) — здійснюється за справедливою вартістю (п. 30 П(С)БО 13).

Можна почути аргумент — це «дрібниці», немає визначень амортизованої собівартості, не кажучи вже про порядок її розрахунку. Але, на хвилиночку, щодо тих же фінактивів (облік у позикодавця) в МСФЗ 9 (за аналогією з яким загалом-то і повинні вести облік ті підприємства, які ведуть облік за П(С)БО) сказано, що подальший облік їх ведеться за амортизованою собівартістю. У нашому ж П(С)БО 13говориться, що фінактиви повинні оцінюватися за справедливою вартістю, а за амортизованою собівартістю — тільки фінзобов’язання.

І суди за відсутності відповідних норм у П(С)БО визнавали це дуже вагомими аргументами на користь «недисконтування» довгострокових заборгованостей. Наприклад, суди наводили такі аргументи проти дисконтування довгострокових позик:

1) у П(С)БО 13 немає визначення амортизованої собівартості фінзобов’язання або відсилань до інших нормативно-правових актів (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 06.02.2019 р. № 826/16321/18);

2) НП(С)БО не встановлюють методології визначення справедливої й амортизованої вартості фінзобов’язань. Підприємство не зобов’язане саме розробляти, а ДФС не має права визначати методику оцінки фінзобов’язань і давати вказівки платникові щодо її застосування (цей і наступний аргументи див. у постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 28.03.2019 р. у справі № 826/9136/17);

3) у разі відсутності методів ведення обліку в нацстандартах на МСФЗ посилатися не можна.

Виходить так: що там, де йдеться про визнання доходу від дисконтування, там Мінфін вніс зміни. А коли мова доходить до визнання витрат за цим дисконтом (раніше визнаним доходом), то тут Мінфін нічого в П(С)БО не визнав потрібним коригувати. І питання так і залишається неврегульованим.

Тому, на наш погляд, сміливі платники, незважаючи на внесені Мінфіном зміни, і далі можуть наполягати на тому, що за П(С)БО дисконтувати довгострокові позики (та інші заборгованості) не потрібно. Хоча, звичайно, після внесених Мінфіном змін, відбиватися від дисконтування буде складно.

Тому краще шукати варіанти «уникнення» дисконтування (про це трохи згодом).

Хоча якщо брати ті ж вимоги МСФЗ, то амортизація дисконту здійснюється так.

Візьмемо умови нашого прикладу.

Отримали безвідсоткову позику 1 липня на 2 роки (8 кварталів) в іншого підприємства в сумі 300000 грн. Припустимо, ставка дисконтування — 20 % (5 % на квартал). Позика повертається одним платежем наприкінці 2-го року.

Теперішня вартість такої позики, як ми визначили вище, — 203052 грн.

Облік зобов’язання за амортизованою собівартістю

Рік

Квартал

Балансова вартість на початок періоду

% (5)

Платіж

Балансова вартість

на кінець періоду

1

3-й

203052

10152,6

(203052 х 5 %)

0

213204,6

(203052 + 10152,6)

4-й

213204,6

10660,23

0

223864,8

2

1-й

223864,8

11193,24

0

235058,1

2-й

235058,1

11752,9

0

246811

3-й

246811

12340,55

0

259151,5

4-й

259151,5

12957,58

0

272109,1

3

1-й

272109,1

13605,46

0

285714,6

2-й

285714,6

14285,4

(300000)

0

∑96948

У такому випадку: позичальник кожного кварталу визнавав би витрати за відсотками:

Дт 952 — Кт 505 — 10152,6; 10660,23 тощо,

а позикодавець — доходи:

Дт 183 — Кт 733 — 10152,6 тощо.

Але знову ж таки, враховуючи, що ці правила чітко не прописані, чи можна ними користуватися — залишається під питанням. Тому краще шукати варіанти «уникнення» дисконтування.

Які?

Якщо не хочемо доводити фіскалам, що безвідсоткову позику не потрібно дисконтувати, то отримуємо позики:

1) без зазначення в договорі строку повернення;

2) до запитання;

3) на строк менше року.

Перші два варіанти безпрограшні. Позика спочатку набуває статусу короткострокової. Адже позикодавець у будь-який момент може вимагати повернути позику. А згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, її потрібно повернути протягом 30 днів з дня вимоги. Якщо позикодавець не вимагає повернення позики, строк давності не закінчиться ніколи.

До договорів позики на строк до одного року податківці поки що не чіпляються. Дисконтувати вони намагаються позику зі строком погашення більше року.

Наступне важливе запитання: чи поширюються вимоги про відображення заборгованостей за теперішньою (дисконтованою) вартістю на «старі» довгострокові заборгованості, що виникли до набрання чинності наказом № 379 (до 29.10.2019 р.)? Якщо ці заборгованості ще не погашені, то, на жаль, так. Адже на дату Балансу (31.12.2019 р.) підприємства, як того вимагають П(С)БО 10 і П(С)БО 11, повинні будуть їх відобразити за теперішньою (тобто дисконтованою) вартістю.

Але! «Старі» позики потраплять під дисконтування, якщо з дати Балансу (31.12.2019 р.) до остаточного погашення позики залишилося більше року. Адже за теперішньою (дисконтованою) вартістю оцінюються тільки довгострокові зобов’язання. А зобов’язання, які будуть погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати Балансу, є поточними (п. 4 П(С)БО 11).

Наприклад, підприємство отримало безвідсоткову позику в липні 2018 року строком на 2 роки. Строк погашення — липень 2020 року. У цьому випадку на дату Балансу (31.12.2019 р.) до остаточного погашення позики залишилося 6 місяців. Така заборгованість вважається поточною, а отже, її можна не дисконтувати.

Тепер припустимо, що позика отримана в липні 2019 року строком на 2 роки (8 кварталів). Погашення — липень 2021 року. Сума позики — 300000 грн. Ставка дисконтування — 20 % (5 % на квартал).

На 31.12.2019 р. до дати остаточного погашення позики залишається більше 12 місяців, тому така позика вважається довгостроковою і вона в позичальника має бути відображена в Балансі за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

Визначаємо теперішню вартість позики (PV) на 31.12.2019 р. До погашення позики залишилося 6 кварталів, тому приймаємо, що n = 6.

PV = 300000 : (1 + 0,05)6 = 223865 грн.

Дисконт: 300000 - 223865 = 76135 грн. відображаємо в доходах (у Звіті про фінрезультати за 2019 рік).

Ця ж сума потрапить і до декларації з податку на прибуток за 2019 рік.

Інші зміни

1. У примітках до фінзвітності п. 19 П(С)БО 11 наказує розкривати інформацію про перелік і суми зобов’язань, включених до статей Балансу «Інші довгострокові зобов’язання» (ряд. 1515) та «Інші поточні зобов’язання» (ряд. 1690).

2. Крім того, з П(С)БО 11 узагалі виключили п. 8. Він передбачав можливість класифікувати поточне зобов’язання як довгострокове за наявності угоди про його переоформлення.

3. Підправили опис класу 5 в Інструкції № 291. На його рахунках обліковують заборгованості підприємства за зобов’язаннями із залученням позикових коштів (окрім кредитів банків), а не тільки тих, на які нараховуються відсотки.

Хоча і до цього отримані безвідсоткові позики зі строком повернення більше 12 місяців з дати балансу відображали у складі довгострокових зобов’язань на рахунку 55 або на субрахунках 505 і 506.

4. З п. 16 П(С)БО 7 прибрали пережиток минулого — абзац четвертий. Він дозволяв збільшити первісну (переоцінену) вартість об’єкта основних засобів на суму індексації, проведеної за податковими правилами.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд