Найбільш поширеними є два варіанти компенсації орендодавцеві комунальних послуг, спожитих орендарем:
1. «Комуналка» безпосередньо закладається в орендну плату (тобто окремо не виділяється й окремо компенсація комунальних послуг не здійснюється). У цьому випадку жодних особливостей у частині обліку компенсації комунальних платежів не буде. Це все обліковуватиметься як орендна плата.
2. «Комуналка» відшкодовується окремо від орендної плати. У такому разі в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем послуг та їх оплати (відшкодування, компенсації). Може бути навіть укладений окремий договір на відшкодування комунальних послуг та експлуатаційних витрат.
При цьому на компенсацію комунальних послуг може складатися або окремий акт (наприклад, Акт узгодження вартості комунальних послуг). Він складається останнім числом місяця (тобто в день, коли послуга оренди за відповідний місяць вважається наданою). Або вартість комунальних послуг прописується безпосередньо в акті надання орендних послуг за відповідний місяць. Такий акт складається теж останнім числом місяця*.
* Вам може бути корисною стаття «З якою періодичністю складати акти на роботи/послуги?» (журнал «Бухгалтер 911», 2021, № 10).
Далі ми розглядатимемо облікові питання для ситуації, коли вартість комунальних послуг та експлуатаційних витрат відшкодовується окремо від орендної плати (не «сидить» в орендній платі). Поїхали!
Бухоблік. В орендодавця. Витрати на оплату комунальних послуг, які відшкодовуватимуться орендарем, орендодавець включає до складу інших операційних витрат: Дт 949 — Кт 685. А нараховану до отримання від орендаря суму компенсації цих витрат він показує у складі іншого доходу від операційної діяльності: Дт 377 — Кт 719.
Хоча не буде великою помилкою не проганяти суми компенсації комунальних та інших послуг через доходи/витрати. У такому разі всі отримані від постачальників рахунки орендодавець перевиставляє орендареві й просто фіксує операцію транзитом на рахунках обліку дебіторської та кредиторської заборгованості: Дт 377 — Кт 685.
В орендаря. Суму компенсаційних виплат орендар відносить на витрати в тому ж порядку, що й орендні платежі, залежно від напряму використання приміщення (на рахунки 23, 91, 92, 93, 94). Тобто сума компенсації відображається в періоді споживання орендарем таких комунальних послуг.
Податок на прибуток (як у орендаря, так і орендодавця). Без особливостей. Жодних коригувань не передбачено.
ПДВ. Тут варто врахувати, що податківці будь-які компенсації за договором оренди підводять під ПДВ. Вважають їх складовою частиною орендної плати та вимагають оподатковувати ПДВ. Навіть якщо вони відшкодовуватимуться окремим платежем або за окремим договором (див. листи ДПСУ від 17.11.2021 № 4384/ІПК/99-00-21-03-02-06; від 10.02.2021 № 493/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.10.2020 № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Виняток становлять компенсації, що сплачуються орендодавцеві — бюджетній організації. Вони не оподатковуються ПДВ через пряму норму з п. 188.1 ПКУ.
За цією ж логікою під оподаткування ПДВ підпадають й усі інші компенсації, що виплачуються у рамках договору оренди. Наприклад, відшкодування земельного податку / податку на нерухомість (листи ДПСУ від 12.07.2021 № 2728/ІПК/99-00-21-03-02-06; від 10.02.2021 № 493/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Орендар (платник ПДВ). У який момент нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ на відшкодування орендарем комунальних послуг? Краще орієнтуватися на правило першої події. Хоча податківці, загалом, не проти того, щоб на відшкодування «комуналки» складалася зведена податкова накладна (ПН) останнім числом місяця. Тобто щоб застосовувалися правила ритмічного/безперервного постачання.
А ось безпосередньо саму оренду (орендні послуги) вони не визнають безперервним постачанням, якщо акт орендних послуг складається не частіше за один раз на місяць.
Якщо дотримуватися правила першої події, то ПЗ на компенсацію комунальних послуг треба нарахувати на дату, яка відбулася першою:
— або на дату зарахування грошових коштів на банківський рахунок;
— або на дату оформлення документа (акта), на підставі якого відбуватиметься компенсація послуг. Такою датою є останній день місяця, за який відшкодовуються комунальні послуги.
Імовірніше, податківці з оренди вважатимуть, що після закінчення місяця факт надання послуг (постачання послуги) оренди за відповідний період відбувся.
База ПДВ — договірна ціна, але не нижче звичайних цін. Як звичайну ціну податківці вважають ринкову ціну**.
** Детальніше див. статтю «Оренда «за недорого»: підводні камені» (журнал «Бухгалтер 911», 2021, № 33).
Як заповнити ПН? У своїх останніх консультаціях (див., наприклад, роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР, лист ДПСУ від 12.04.2021 № 1484/ІПК/99-00-21-03-02-06) податківці говорять, що оскільки відшкодування витрат здійснюється у рамках надання орендної послуги, то й компенсацію цих витрат треба «іменувати» в ПН як «послуги оренди».
Тобто як номенклатуру товарів/робіт/послуг слід зазначити в гр. 2 ПН не «компенсація витрат спожитої електроенергії», «компенсація земельного податку», а «послуги оренди». У гр. 3.3 при цьому зазначається код здачі в оренду нерухомості «68.20»; у гр. 4 — «послуга».
Але вважаємо, що це не єдино можливий спосіб (див. таблицю далі).
А якщо в Акті узгодження номенклатура комунальних послуг, що компенсуються орендарем, розписана на повну — наприклад, позначена компенсація кожної з комунальних послуг: водопостачання, водовідведення, опалювання, електрика, газ — зі своїм обсягом споживання, одиницею виміру та вартістю? Чи треба в ПН (розписувати «всі компоненти», враховуючи те, що ПН повинна відповідати первинці?
На наш погляд, усі відшкодовувані комунальні послуги можна вписати в ПН і загальною сумою. Навряд чи податківці до цього чіплятимуться — доводити тут нереальність операції можна буде, хіба що якщо податківці доведуть, що й факту оренди не було. Головне, щоб суми первинки і ПН збігалися.
Допустимі варіанти заповнення ПН на компенсацію «комуналки»
| Варіант заповнення | Графа ПН | |||
| гр. 2 | гр. 3.3 | гр. 4 | гр. 6 | |
| Варіант 1 (пропонований податківцями). «Іменуємо» компенсацію комунальних послуг та інших відшкодовуваних витрат «послугами оренди» | «Послуги оренди» | 68.20 | Послуга | 1 |
| Варіант 2. Зазначаємо відшкодування комунальних та інших витрат загальною сумою (без розписування кожної складової) | «Відшкодування комунальних послуг та інших експлуатаційних витрат» | 68.20 | Послуга | 1 |
| Варіант 3. Показуємо суми, що компенсуються, розгорнуто — декількома рядками (за кожним видом спожитих орендарем послуг) | «Відшкодування вартості електроенергії» | 68.20 | кВт·год | Фактична кількість |
| «Відшкодування земельного податку» | 68.20 | Грн чи послуга | 1 | |
В орендаря (платник ПДВ). Як і за ситуації, коли комунальні послуги закладаються у вартість орендної плати, так і у випадку з відшкодування окремо орендар на підставі зареєстрованої орендодавцем ПН має право на податковий кредит.
Але зрозуміло, якщо об’єкт оренди використовується в негосподарській, необ’єктній або пільговій діяльності (або одночасною використовується в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності), то доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ або п. 199.1 ПКУ.
Відшкодування комунальних послуг орендодавцю-фізособі. Навіть якщо вартість комунальних послуг орендар компенсує фізособі-орендодавцю окремо від орендної плати, податківці все одно вважають таку компенсацію доходом фізичної особи (її додатковим благом) (див., наприклад, лист ДПСУ від 19.02.2020 № 676/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).
І, відповідно, вимагають утримати ПДФО та ВЗ із такої фізичної особи. Податковий агент — суб’єкт господарювання-орендатор. Оподатковують суму компенсації вартості комунальних послуг за стандартними ставками: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.
У розділі І 4ДФ відображають такий дохід з ознакою «126». ЄСВ не нараховується.
Отримання відшкодування комунальних послуг орендодавцем-єдиноподатником. Податківці в категоріях 107.01.03, 108.01.02 ЗІР зазначають, що сума комунальних платежів, яка згідно з договором оренди відшкодовується орендодавцю-єдиноподатнику, включається до його єдиноподаткового доходу. Як дохід від оренди. Тобто без нюансів.
Нюанси з’являються, коли жодної компенсації договором не передбачено, а за фактом вона здійснюється — окремо від орендної плати***. Таких ситуацій радимо уникати.
*** Нюанси знайдете в статті «Компенсація комунальних платежів єдиноподатнику при оренді» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 35).
