Отож, наша кінцева мета — зменшити податкові зобов’язання з податку на прибуток за підсумками 2021 року. Низькодохідні платники визначають їх за даними бухгалтерського обліку, тоді як високодохідні змушені враховувати ще й різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ.
Є ще різниці, передбачені розд. ІІ ПКУ та підрозд. 4 розд. ХХ, які зобов’язані враховувати і ті, й інші.
Ключовими показниками, що впливають на фінрезультат до оподаткування, є доходи та витрати платника податків. Зменшивши розмір доходу (обліковими способами) та збільшивши витрати, фінрезультат удасться зменшити. Як саме? Давайте згадаємо!
Основні засоби: що можна оптимізувати?
Зниження строку корисного використання об’єкта. Чим менше такий строк, тим швидше амортизована вартість об’єкта буде «з’їдена» амортизацією (тобто й віднесена до складу витрат).
Але встановлюючи такий строк, пам’ятайте про фактори, що впливають на його визначення: (1) очікуване використання об’єкта підприємством/установою з урахуванням його потужності або продуктивності; (2) фізичний та моральний знос, що передбачається; (3) правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
Крім того, для високодохідних платників податку (та низькодохідних «добровольців») немає сенсу встановлювати менш тривалі строки корисного використання, ніж наведені в п.п. 138.3.3 ПКУ.
Адже інакше після проведення коригувань, передбачених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, сума нарахованої амортизації все одно буде збільшена на «дельту».
Зміна методу нарахування амортизації. Відразу попередимо: для того, щоб таке «провернути», доведеться вносити зміни в наказ про облікову політику підприємства (чи інший розпорядчий документ про облікову політику).
Крім того, ефект цей спосіб дає в короткостроковій перспективі на шкоду майбутнім періодам, в яких суми амортизації, навпаки, будуть знижені.
Як він працює?
Уважно вивчіть методи нарахування амортизації (описані в п. 26 НП(С)БО 7). Порівняйте, який із них дає найбільшу суму амортизації за об’єктом або групою об’єктів. «Ефективніші» в цьому плані методи прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.
Виробничий метод віднедавна також при справі ☺! У тому сенсі, що високодохідні платники та низькодохідні «добровольці» можуть застосовувати його в податковому обліку (формально — з 23.05.2020, фактично — з ІІ кварталу 2020 року).
Після цього внесіть зміни в наказ про облікову політику, закріпивши в ньому «вигідний» вам метод.
Тільки після цього можна розраховувати суму амортизації із застосуванням нового методу, причому як за новими, так і за раніше введеними в експлуатацію об’єктами. Адже в листі від 02.11.2009 № 31-34000-20-23-5535/5708 Мінфін дав чітко зрозуміти, що зміна методу нарахування амортизації — це зміна облікових оцінок.
Нульова чи мінімальна ліквідаційна вартість. Принцип роботи цього способу банально простий: менша ліквідаційна вартість об’єкта — отже, більша його амортизаційна вартість. Відповідно більша сума потрапить до складу витрат у вигляді амортизації.
Ліквідаційна вартість згідно з п. 4 НП(С)БО 7 — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).
Але врахуйте: нулю ліквідаційна вартість об’єкта може дорівнювати не завжди. В обов’язковому порядку ліквідаційна вартість (у розмірі більше нуля) встановлюється в таких випадках: (1) при переоцінці основних засобів, ліквідаційна вартість яких дорівнювала нулю (п. 17 НП(С)БО 7), і (2) при використанні методу амортизації зменшення залишкової вартості (п. 26 НП(С)БО 7).
Дроблення. Маємо на увазі окремий облік складових об’єкта. Нагадаємо: об’єктом основних засобів може вважатися не лише актив у цілому (конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій), але і його частини (згідно з п. 4 НП(С)БО 7).
У результаті деякі з цих частин можна класифікувати як МНМА. Це, у свою чергу, дає можливість амортизувати їх методами 100 % і 50/50 %, передбаченими п. 27 НП(С)БО 7.
Особливо вигідний (у короткостроковій перспективі) перший із цих методів, адже він дозволяє вже в першому місяці використання об’єкта віднести до складу витрат у вигляді амортизації всю його вартість, що амортизується.
Коригування в частині нарахованої амортизації, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, МНМА не стосуються. Згодні з цим і податківці (категорія 102.05 ЗІР).
Віддаємо перевагу ремонту над поліпшенням. Дивіться: витрати на проведення ремонту потрапляють до складу витрат у періоді їх здійснення, тоді як вартість поліпшення доведеться відносити до витрат поступово (у вигляді амортизації).
Тому якщо є можливість вплинути на рішення про класифікацію понесених витрат, то краще це зробити. Рішення про характер та ознаки здійснюваних робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (згідно з п. 29 Методрекомендацій № 5611).
Хоча фактично не завжди в керівника є вибір. Якщо йдеться про витрати, пов’язані з поліпшенням основних засобів, унаслідок яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виготовляється (що надаються) цим об’єктом, то їх визнають капітальними інвестиціями. Тобто ремонтами точно їх визнати не можна.
Приклади подібних поліпшень наведені в п. 31 Методрекомендацій № 561.
Якщо об’єкт, який ремонтували, — невиробничий, то у високодохідних платників (і низькодохідних «добровольців») витрати на його проведення на фінрезультат до оподаткування не вплинуть. Усе тому, що останнім абзацом п. 138.1 ПКУ передбачена відповідна «збільшуюча» різниця ☹.
Прискорена амортизація об’єктів у податковому обліку. Така можливість доступна для об’єктів груп 4 (машини та обладнання) та 5 (мінімально допустимий строк амортизації для них — 2 роки); груп 3 (передавальні пристрої) та 9 (мінімально допустимий строк амортизації — 5 років).
Передбачена така можливість п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Нагадаємо, що «прискорення» можна використати при розрахунку амортизації ОЗ за період з 01.01.2020 до 31.12.20302.
2 Про це (і не тільки) ви могли прочитати, зокрема, у статті «Реформований податок на прибуток: роз’яснюють податківці» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 25).
Уцінка запасів
Маєте запаси, які на дату балансу впали в ціні, зіпсувалися, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду? Обов’язково уцініть їх до чистої вартості реалізації.
Такий обов’язок перед вами ставить п. 25 НП(С)БО 9. Виконавши його, ви збільшите витрати (складайте проводку Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 20, 22, 26, 28) і, як наслідок, зменшите фінрезультат до оподаткування (проводка Дт 791 «Результат операційної діяльності» — Кт 946).
Проводять уцінку запасів за рішенням керівника, оформляючи при цьому акт уцінки (як того вимагає п. 3.15 Методрекомендацій № 23).
Зменшити фінрезультат до оподаткування таким чином зможуть як низько-, так і високодохідні платники податку (адже коригувань у цій частині ПКУ не передбачено).
Але якщо знижені в ціні цінності ви вирішите реалізувати, то собівартість їх реалізації (рахунок 90) вийде відобразити тільки в зменшеному розмірі, що перекреслить усі попередні зусилля4.
4 Більше подробиць про тонкощі проведення уцінки товарів ви могли прочитати у статті «Правильно проводимо уцінку товарів: нюанси обліку» (журнал «Бухгалтер 911», 2021, № 46).
Витрати — тут і зараз!
Первинного документа від контрагента немає? Це зовсім не означає, що треба відкладати момент відображення витрат на наступний період, тим самим занижуючи витрати. Дата відображення операції у бухобліку не прив’язана до дати оформлення первинного документа. Тому якщо первинний документ від контрагента запізнюється, то доцільно, як прописано в п. 2.6 Положення № 885, відобразити витрати на підставі внутрішнього документа — самостійно складеного акта6. Головне, щоб він містив усі обов’язкові реквізити з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
6 Вам буде цікава стаття «Внутрішній первинний документ підприємства, або Облік операцій із запізнілою первинкою» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).
Доходи: граємо датами
Не лише «роздуття» витрат, але й зменшення доходів здатне зменшити фінрезультат до оподаткування. І в деяких випадках вийде відкласти їх відображення на наступний звітний період.
У частині реалізованих товарів слід пам’ятати, що визнають дохід від їх реалізації тільки при дотриманні усіх умов із п. 8 НП(С)БО 15.
Можна спробувати зіграти з передачею покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію, адже не завжди вона відбувається одночасно з фактичним відвантаженням товарів.
До речі, дуже добре цей момент пояснюється в МСБО 18. Тому в разі реалізації цього варіанта рекомендуємо подивитися на приклади, що ним пропонуються.
У частині робіт та/або послуг також можна спробувати відкласти дохід від їх надання на наступний звітний період.
Проте пам’ятайте: якщо договір на надання послуг є довгостроковим, то тут доведеться оцінювати ступінь їх завершеності. Для цього п. 11 НП(С)БО 15 пропонує декілька способів. У низці випадків залежно від періоду, в якому будуть понесені основні витрати за послугою, ці способи можуть давати різні результати.
При цьому якщо контрактом не передбачено оформлення документа, що підтверджує таке «часткове» надання послуги на дату балансу, то слід самостійно скласти будь-який документ (наприклад, бухгалтерську довідку).
Він повинен містити усі реквізити первинного документа, й саме підтверджуватиме дату виникнення доходу.
Тільки для низькодохідних
Є деякі «прийомчики», які можуть піти на користь тільки низькодохідним платникам податку на прибуток, які за власним бажанням не підписалися на застосування різниць, передбачених ПКУ. І справа тут саме в різницях, адже вони «згладжують» вплив на фінрезультат до оподаткування таких операцій.
Зменшення корисності. Є така процедура у бухобліку, як зменшення корисності активів (причому стосується вона не лише ОЗ).
Регулює її НП(С)БО 28 і проводиться вона згідно з п. 5 цього Положення на дату річного балансу.
Ознаки, які можуть свідчити про зменшення корисності активів, наведені в п. 6 НП(С)БО 28 (ср. ). Якщо вони «проявили» себе ☺ й на вашому підприємстві, то ви можете провести відповідну процедуру.
При цьому втрати від зменшення корисності об’єктів ОЗ, як свідчить п. 31 НП(С)БО 7, включають до складу витрат звітного періоду.
У загальному випадку це відображають кореспонденцією рахунків Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» — Кт 131 «Знос основних засобів». Далі фінрезультат зменшується через дебет субрахунку 793 «Результат іншої діяльності».
На ПДВ-облік зменшення корисності активів не впливає (що ДФСУ підтверджувала діючим досі листом від 02.12.2016 № 26145/6/99-99-15-03-02-15).
Дооцінка повністю замортизованих об’єктів. Це один із небагатьох способів оптимізації, що дає ефект і в коротко-, і в довгостроковій перспективі.
Задіяти його можна, якщо ваш об’єкт вже повністю «з’їдений» амортизацією, але продовжує слугувати вірою і правдою ☺. У такому разі ви можете скористатися абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7 і провести його дооцінку.
Переоцінену залишкову вартість об’єкта у такому разі визначають додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми його зносу.
Врахуйте: ліквідаційну вартість об’єкта у такому разі встановлюють обов’язково. Тому до складу витрат (у вигляді амортизації) потрапить справедлива вартість такого об’єкта за мінусом його ліквідаційної вартості.
Якщо ж повністю замортизований об’єкт ви вирішили продати, дооцінювати його ми не радимо (це ваше право, а не обов’язок). Послухаєтеся нашої поради — убережете себе від завищеної мінбази з ПДВ (для ОЗ вона відповідає бухобліковій балансовій вартості об’єкта — п. 188.1 ПКУ, що в цьому випадку дорівнює нулю).
Висока межа ОЗ/МНМА. Якщо в податковому обліку п.п. 14.1.138 ПКУ встановлює чіткий вартісний критерій для відокремлення ОЗ від МНМА (зі 23.05.2020 дорівнює 20 тис. грн), то у бухобліку вирішення цього питання віддається на відкуп підприємства.
Встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, підприємствам у бухгалтерському обліку дозволяє п.п. 5.2.7 НП(С)БО 7.
Встановивши вартісний критерій на якомога вищому рівні, ви тим самим отримуєте можливість збільшити амортизаційні витрати. Оскільки при такому підході більше необоротних активів потрапить до складу МНМА (а не ОЗ), то й амортизацію на них можна нараховувати за допомогою надвигідного ☺ методу 100 % амортизаційної вартості в місяці введення об’єкта в експлуатацію.
Але цей метод хороший лише в короткостроковій перспективі на шкоду майбутньому, коли суми амортизації об’єктів МНМА дорівнюватимуть нулю (при використанні методу амортизації 100 %) або відображені в половинній сумі вартості об’єкта лише в останньому місяці його використання (при застосуванні методу амортизації 50/50 %).
При цьому врахуйте: зміну критерію, що обговорюється, п. 2.6 Методрекомендацій № 6357 трактує як зміну облікових оцінок. Відповідно класифікувати по-новому вийде лише ті об’єкти, які введені в експлуатацію після внесення змін до розпорядчого документа про облікову політику підприємства.
