Итак, наша конечная цель — уменьшить налоговые обязательства по налогу на прибыль по итогам 2021 года. Низкодоходные плательщики определяют их по данным бухгалтерского учета, в то время как высокодоходные вынуждены учитывать еще и разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ.
Есть еще разницы, предусмотренные разд. ІІ НКУ и подразд. 4 разд. ХХ, которые обязаны учитывать и те, и другие.
Ключевыми показателями, влияющими на финрезультат до налогообложения, являются доходы и расходы налогоплательщика. Уменьшив размер дохода (учетными способами) и увеличив расходы, финрезультат удастся уменьшить. Как именно? Давайте вспомним!
Основные средства: что можно оптимизировать?
Снижение срока полезного использования объекта. Чем меньше такой срок, тем быстрее амортизируемая стоимость объекта будет «съедена» амортизацией (а значит, и отнесена в состав расходов).
Но устанавливая такой срок, помните о факторах, влияющих на его определение: (1) ожидаемое использование объекта предприятием/учреждением с учетом его мощности или производительности; (2) предполагаемый физический и моральный износ; (3) правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.
Кроме того, для высокодоходных плательщиков налога (и низкодоходных «добровольцев») нет смысла устанавливать менее продолжительные сроки полезного использования, чем приведены в п.п. 138.3.3 НКУ.
Ведь в противном случае после проведения корректировок, предусмотренных пп. 138.1 и 138.2 НКУ, сумма начисленной амортизации все равно будет увеличена на «дельту».
Изменение метода начисления амортизации. Сразу предупредим: для того, чтобы такое «провернуть», придется вносить изменения в приказ об учетной политике предприятия (или другой распорядительный документ об учетной политике).
Кроме того, эффект этот способ дает в краткосрочной перспективе в ущерб будущим периодам, в которых суммы амортизации, наоборот, будут снижены.
Как он работает?
Внимательно изучаете методы начисления амортизации (описанные в п. 26 НП(С)БУ 7). Сравниваете, какой из них дает самую большую сумму амортизации по объекту или группе объектов. Более «эффективны» в этом плане методы ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод.
Производственный метод с недавних пор также в деле ☺! В смысле, что высокодоходные плательщики и низкодоходные «добровольцы» могут применять его в налоговом учете (формально — с 23.05.2020, фактически — со ІІ квартала 2020 года).
После этого вносите изменения в приказ об учетной политике, закрепляя в нем «выгодный» вам метод.
Только после этого можно рассчитывать сумму амортизации с применением нового метода, причем как по новым, так и по ранее введенным в эксплуатацию объектам. Ведь в письме от 02.11.2009 № 31-34000-20-23-5535/5708 Минфин дал четко понять, что изменение метода начисления амортизации — это изменение учетных оценок.
Нулевая или минимальная ликвидационная стоимость. Принцип работы этого способа банально прост: меньше ликвидационная стоимость объекта — значит, больше его амортизационная стоимость. Соответственно большая сумма попадет в состав расходов в виде амортизации.
Ликвидационная стоимость согласно п. 4 НП(С)БУ 7 — это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).
Но учтите: нулю ликвидационная стоимость объекта может быть равна не всегда. В обязательном порядке ликвидационная стоимость (в размере больше нуля) устанавливается в таких случаях: (1) при переоценке основных средств, ликвидационная стоимость которых была равна нулю (п. 17 НП(С)БУ 7), и (2) при использовании метода амортизации уменьшения остаточной стоимости (п. 26 НП(С)БУ 7).
Дробление. Имеем в виду отдельный учет составляющих объекта. Напомним: объектом основных средств может считаться не только актив в целом (конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций), но и его части (согласно п. 4 НП(С)БУ 7).
В результате некоторые из этих частей можно классифицировать как МНМА. Это, в свою очередь, дает возможность амортизировать их методами 100 % и 50/50 %, предусмотренными п. 27 НП(С)БУ 7.
Особенно выгоден (в краткосрочной перспективе) первый из этих методов, ведь он позволяет уже в первом месяце использования объекта отнести в состав расходов в виде амортизации всю его амортизируемую стоимость.
Корректировки в части начисленной амортизации, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ, МНМА не касаются. Согласны с этим и налоговики (категория 102.05 ЗІР).
Предпочитаем ремонт улучшению. Смотрите: расходы на проведение ремонта попадают в состав расходов в периоде их осуществления, в то время как стоимость улучшения придется относить в расходы постепенно (в виде амортизации).
Потому если есть возможность повлиять на решение о классификации понесенных расходов, то лучше это сделать. Решение о характере и признаках осуществляемых работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (согласно п. 29 Методрекомендаций № 5611).
Хотя фактически не всегда у руководителя есть выбор. Если речь идет о расходах, связанных с улучшением основных средств, вследствие которых происходит рост ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом, то их признают капитальными инвестициями. То есть ремонтами точно их признать нельзя.
Примеры подобных улучшений приведены в п. 31 Методрекомендаций № 561.
Если объект, который ремонтировали, — непроизводственный, то у высокодоходных плательщиков (и низкодоходных «добровольцев») расходы на его проведение на финрезультат до налогообложения не повлияют. Все потому, что последним абзацем п. 138.1 НКУ предусмотрена соответствующая «увеличивающая» разница ☹.
Ускоренная амортизация объектов в налоговом учете. Такая возможность доступна для объектов групп 4 (машины и оборудование) и 5 (минимально допустимый срок амортизации для них — 2 года); групп 3 (передаточные устройства) и 9 (минимально допустимый срок амортизации — 5 лет).
Предусмотрена такая возможность п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Напомним, что «ускорение» можно использовать при расчете амортизации ОС за период с 01.01.2020 до 31.12.20302.
2 Об этом (и не только) вы могли прочесть, в частности, в статье «Реформированный налог на прибыль: разъясняют налоговики» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 25).
Уценка запасов
Имеете запасы, которые на дату баланса упали в цене, испортились, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду? Обязательно уцените их до чистой стоимости реализации.
Такую обязанность перед вами ставит п. 25 НП(С)БУ 9. Исполнив ее, вы увеличите расходы (составляете проводку Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 20, 22, 26, 28) и, как следствие, уменьшите финрезультат до налогообложения (проводка Дт 791 «Результат операционной деятельности» — Кт 946).
Проводят уценку запасов по решению руководителя, оформляя при этом акт уценки (как того требует п. 3.15 Методрекомендаций № 23).
Уменьшить финрезультат до налогообложения таким образом смогут как низко-, так и высокодоходные плательщики налога (ведь корректировок в этой части НКУ не предусмотрено).
Но если уцененные ценности вы решите реализовать, то себестоимость их реализации (счет 90) получится отразить только в уменьшенном размере, что перечеркнет все предыдущие усилия4.
4 Больше подробностей о тонкостях проведения уценки товаров вы могли прочесть в статье «Правильно проводим уценку товаров: нюансы учета» (журнал «Бухгалтер 911», 2021, № 46).
Расходы — здесь и сейчас!
Первичного документа от контрагента нет? Это совсем не означает, что нужно откладывать момент отражения расходов на следующий период, тем самым занижая расходы. Дата отражения операции в бухучете не привязана к дате оформления первичного документа. Поэтому если первичный документ от контрагента опаздывает, то целесообразно, как прописано в п. 2.6 Положения № 885, отразить расходы на основании внутреннего документа — самостоятельно составленного акта6. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
6 Вам будет интересна статья «Внутренний первичный документ предприятия, или Учет операций с запоздавшей первичкой» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).
Доходы: играем датами
Не только «раздувание» расходов, но и уменьшение доходов способно уменьшить финрезультат до налогообложения. И в некоторых случаях получится отложить их отражение на следующий отчетный период.
В части реализованных товаров следует помнить, что признают доход от их реализации только при соблюдении всех условий из п. 8 НП(С)БУ 15.
Можно попытаться сыграть с передачей покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, ведь не всегда она происходит одновременно с фактической отгрузкой товаров.
К слову, очень хорошо этот момент проясняется в МСБУ 18. Поэтому в случае реализации данного варианта рекомендуем посмотреть на предлагаемые им примеры.
В части работ и/или услуг также можно попытаться отложить доход от их предоставления на следующий отчетный период.
Однако помните: если договор на предоставление услуг является долгосрочным, то здесь придется оценивать степень их завершенности. Для этого п. 11 НП(С)БУ 15 предлагает несколько способов. В ряде случаев в зависимости от периода, в котором будут понесены основные расходы по услуге, данные способы могут давать разные результаты.
При этом если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» предоставление услуги на дату баланса, то следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку).
Он должен содержать все реквизиты первичного документа, и именно он будет подтверждать дату возникновения дохода.
Только для низкодоходных
Есть некоторые «приемчики», которые могут пойти на пользу только низкодоходным плательщикам налога на прибыль, по собственному желанию не подписавшимся на применение разниц, предусмотренных НКУ. И дело здесь именно в разницах, ведь они «сглаживают» влияние на финрезультат до налогообложения таких операций.
Уменьшение полезности. Есть такая процедура в бухучете, как уменьшение полезности активов (причем касается она не только ОС).
Регулирует ее НП(С)БУ 28 и проводится она согласно п. 5 этого Положения на дату годового баланса.
Признаки, которые могут свидетельствовать об уменьшении полезности активов, приведены в п. 6 НП(С)БУ 28 (ср. ). Если они «проявили» себя ☺ и на вашем предприятии, то вы можете провести соответствующую процедуру.
При этом потери от уменьшения полезности объектов ОС, как свидетельствует п. 31 НП(С)БУ 7, включают в состав расходов отчетного периода.
В общем случае это отражают корреспонденцией счетов Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» — Кт 131 «Износ основных средств». Далее финрезультат уменьшается через дебет субсчета 793 «Результат прочей деятельности».
На НДС-учет уменьшение полезности активов не влияет (что ГФСУ подтверждала действующим до сих пор письмом от 02.12.2016 № 26145/6/99-99-15-03-02-15).
Дооценка полностью самортизированных объектов. Это один из немногих способов оптимизации, дающий эффект и в кратко-, и в долгосрочной перспективе.
Задействовать его можно, если ваш объект уже полностью «съеден» амортизацией, но продолжает служить верой и правдой ☺. В таком случае вы можете воспользоваться абз. 2 п. 17 НП(С)БУ 7 и провести его дооценку.
Переоцененную остаточную стоимость объекта в таком случае определяют добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы его износа.
Учтите: ликвидационную стоимость объекта в таком случае устанавливают обязательно. Поэтому в состав расходов (в виде амортизации) попадет справедливая стоимость такого объекта за минусом его ликвидационной стоимости.
Если же полностью самортизированный объект вы решили продать, дооценивать его мы не советуем (это ваше право, а не обязанность). Послушаетесь нашего совета — убережете себя от завышенной минбазы по НДС (по ОС она соответствует бухучетной балансовой стоимости объекта — п. 188.1 НКУ, что в данном случае равно нулю).
Высокий предел ОС/МНМА. Если в налоговом учете п.п. 14.1.138 НКУ устанавливает четкий стоимостный критерий для отделения ОС от МНМА (с 23.05.2020 равен 20 тыс. грн), то в бухучете решение этого вопроса отдается на откуп предприятия.
Устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, предприятиям в бухгалтерском учете позволяет п.п. 5.2.7 НП(С)БУ 7.
Установив стоимостный критерий на как можно высшем уровне, вы тем самым получаете возможность увеличить амортизационные расходы. Поскольку при таком подходе больше необоротных активов попадет в состав МНМА (а не ОС), то и амортизацию на них можно начислять с помощью сверхвыгодного ☺ метода 100 % амортизационной стоимости в месяце ввода объекта в эксплуатацию.
Но этот метод хорош лишь в краткосрочной перспективе в ущерб будущему, когда суммы амортизации объектов МНМА будут равны нулю (при использовании метода амортизации 100 %) или отражены в половинной сумме стоимости объекта лишь в последнем месяце его использования (при применении метода амортизации 50/50 %).
При этом учтите: изменение обсуждаемого критерия п. 2.6 Методрекомендаций № 6357 трактует как изменение учетных оценок. Соответственно классифицировать по-новому получится лишь те объекты, которые введены в эксплуатацию после внесения изменений в распорядительный документ об учетной политике предприятия.
