Але спочатку проведемо невеликий екскурс типами існуючих міні-електростанцій, аби вам, шановні колеги, стало заздалегідь зрозуміло, з чим ви матимете справу на етапі їх оприбуткування та які облікові проблеми вас очікують на етапі їх експлуатації. При цьому загостримо увагу на тих характеристиках, що так чи інакше вплинуть на ваш бухгалтерський та податковий облік.
Генератор для «чайника» (пардон, для бухгалтера)
Хто навчався у школі ☺, той напевно пам’ятає принцип дії електрогенераторів. Він ґрунтується на фізичному явищі електромагнітної індукції. Для всіх інших ☺ достатньо буде того, що
генератор — це електрична машина, що перетворює механічну енергію в електричну
Тобто сам по собі генератор електричну енергію не створює. Він використовує для цього зовнішнє джерело механічної енергії, яким у нашому випадку слугує двигун внутрішнього згорання, що працює на відповідному виді палива.
На перший погляд, усе дуже просто. Достатньо купити двигун і власне генератор, зварити раму і все це зібрати в єдиний агрегат. Щоправда, крім якісного двигуна, знадобиться відповідне обладнання, надійні матеріали, кваліфікований персонал і певна культура виробництва. Якщо у вас все це є — знімаємо перед вами капелюх.
Але чомусь нам здається, що ваше підприємство, як і більшість інших, що дійсно потребують безперебійного електропостачання, піде іншим шляхом — шляхом вибору готової міні-електростанції. Заздалегідь визначивши, навіщо вона потрібна, як її будуть використовувати, та сформулювавши вимоги до такої покупки.
А які вони взагалі бувають, запитаєте ви? Відповідь див. на рисунку (с. 18):
Головне, з чим слід перш за все визначитися, — для чого і як часто використовуватиметься генератор. Якщо він необхідний вам як аварійне джерело під час відключення електроенергії на невеликі проміжки часу, то згодиться й бензогенератор.
Якщо ви плануєте використовувати його як постійне безперебійне джерело електроенергії протягом тривалого часу, є сенс придбати дизельний генератор. Такі електростанції мають великий діапазон потужностей і до того ж можуть бути у стаціонарному виконанні.
Газові генератори використовуються переважно у виробничих і промислових цілях для забезпечення довготривалого і постійного електричного постачання середніх і великих об’єктів різних галузей. Але через відомі причини, пов’язані з дефіцитом газу у країні, обмежимося тільки двома першими типами.
Отже, якщо ви обираєте між дизельним і бензиновим генератором, урахуйте, що експлуатація дизельного генератора набагато дешевша. І він має більший ресурс. Перевага бензинового генератора — це менша вага та його більш низька ціна.
Сподіваємося все ж, що завдання підбору такого агрегату за технічними параметрами (і зокрема, визначення його необхідної потужності) не звалять на бухгалтера — з цією справою і без вас мають впоратися технічні служби підприємства. Та й менеджери компаній, які торгують зазначеними агрегатами, завжди готові допомогти потенційному покупцю.
Дозвільні документи — на заячий скік! ☺
Упевнені, вам буде приємно дізнатися, що яку б міні-електростанцію ви не купили, у разі її внутрішньогосподарського використання особливих дозволів на її встановлення та експлуатацію не знадобиться. І перш за все, що не може не тішити,
використання таких електростанцій не зумовлює необхідність наявності ліцензії на виробництво електроенергії
Пояснюється це тим, що під виробництвом електроенергії Закон України «Про електроенергетику» від 16.10.97 р. № 575/97-ВР (див. ст. 1) розуміє господарську діяльність, пов’язану з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження в електричну енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу на підставі договору. А оскільки немає продажу, то й ліцензія не потрібна!
Про всяк випадок попередимо вас про деякі протипожежні обмеження для бензинових генераторів — їх не можна встановлювати у приміщеннях з матеріалів, що підтримують горіння. Не можна їх також використовувати при недостатній вентиляції. Але при дотриманні зазначених умов пожнагляд, гадаємо, не матиме до вас жодних претензій.
Окремо слід зазначити про такий дозвільний документ, як дозвіл на викиди в атмосферу забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. Питання з необхідністю його отримання має досить заплутану історію і лежить одночасно у двох площинах: природоохоронній та податковій.
Так-от, з точки зору природоохоронного законодавства (див. ст. 11 Закону № 2707):
викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення можуть здійснюватися після отримання дозволу
Експлуатація стацджерела забруднення без зазначеного дозволу загрожує застосуванням до суб’єкта господарювання відповідних штрафів і санкцій.
Зокрема, ст. 34 Закону № 2707 передбачено відшкодування шкоди, нанесеної порушенням законодавства про охорону атмосферного повітря. Причому, як зазначається в п. 4 оглядового листа ВГСУ від 14.01.2014 р. № 01-06/20/2014, шкода, заподіяна державі внаслідок такого порушення, підлягає відшкодуванню за весь час роботи стаціонарних джерел забруднення за відсутності відповідного дозволу.
Крім того, ст. 78 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X установлено, що викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря без дозволу спеціально уповноважених на те державних органів тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб від 5 до 8 нмдг, тобто від 85 до 136 грн.
Але кому саме слід остерігатися всього цього? Відповідь відразу впадає в очі, якщо ви ще раз поглянете на рисунок на с. 18. Лише тим, хто в цілях електропостачання використовує стаціонарну дизельну електростанцію*. Причому такий агрегат, поза всяким сумнівом, належить до третьої групи стаціонарних джерел забруднення. А це означає, що дозвіл на викиди ви можете отримати на місцевому рівні через дозвільний центр (див. розпорядження КМУ від 16.05.2014 р. № 523-р // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 70, с. 36). Більше того, він буде для вас безкоштовним і з необмеженим строком дії (ст. 11 Закону № 2707).
* А також газовий електрогенератор, але його, повторюємо ще раз, ми вивели за межі сьогоднішньої статті.
Усім іншим про дозвіл на викиди в атмосферу можна взагалі не турбуватися.
А що говорить із цього приводу податкове законодавство? Про це читайте в наступному розділі.
Екоподаток: платимо двічі чи?..
Податківці здавна плутали карти в питанні «стаціонарності» міні-електростанцій, дизель-генераторів та іншого аналогічного устаткування. Пов’язано це було з неврегульованістю питань справляння збору за забруднення навколишнього середовища (попередника екологічного податку) за тими об’єктами, які не вписувалися у визначення пересувних джерел забруднення.
Адже раніше, якщо ви пам’ятаєте, «пересувний» екозбір сплачувався кожним суб’єктом господарювання, який використовував такі джерела, прямо пропорційно витраті ПММ (бензину, дизпалива тощо). При цьому тодішнє законодавство відносило до пересувних джерел забруднення транспортні засоби, рух яких супроводжується викидом в атмосферу забруднюючих речовин.
Зрозуміло, що деякі агрегати (зокрема, генератори, дизель-генератори, газозварювальні установки, газорізальне обладнання тощо) у принципі не вписувалися у наведене визначення. Тоді фіскали спробували обізвати їх стаціонарними джерелами (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2008, № 14, с. 57–58). Робилося це для того, щоб за будь-яких умов змусити сплачувати збір за забруднення навколишнього середовища, але вже інший його різновид — «стаціонарний». При цьому мимохідь виникало запитання і щодо необхідності отримання для такого псевдо-стацджерела дозволу на викиди в атмосферу, про який ми зазначали вище.
Здавалося б, після набуття чинності ПКУ все повинно було стати на свої місця. Чому? Та тому що «пересувний» екоподаток, передбачений цим Кодексом, на сьогодні сплачується тільки (1) торговцями паливом власного виробництва та (2) імпортерами палива (див. п. 241.2 ПКУ).
Інакше кажучи, за ті різновиди палива, для яких визначено ставки екоподатку (див. ст. 244 ПКУ), цей податок уже сплачено у складі його ціни. Причому, все одно, отримувалося воно для подальшого перепродажу чи для кінцевого споживання. У останньому випадку не має значення також і те, коли, де та яким чином таке споживання відбудеться. Тобто зовсім байдуже, заллєте ви дизпаливо в бак свого автомобіля чи в бак дизель-генератора, нехай навіть і того, який на нашому рисунку (див. на с. 18) названо стаціонарним.
Такий же висновок напрошується і при використанні ПММ у портативних (мобільних) генераторних установках (як бензинових, так і дизельних). Повторно об’єкт для сплати екоподатку виникати в такому разі не повинен, інакше це суперечило б принципу усунення подвійного оподаткування.
Одним словом, за ПММ, використані будь-яким пересувним чи стаціонарним джерелом забруднення*, екоподаток сплачувати не потрібно
* У тому числі й рідкопаливними котлами — про них читайте на с. 11 сьогоднішнього номера.
І ми наполягали на цьому із самого початку (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 82, с. 32). Так само, як і на тому, що суб’єкти господарювання у жодному разі не повинні беззаперечно погоджуватися з податковими органами у цьому питанні, хоча без перенесення спору до суду навряд чи так легко вдасться відбитися від контролерів. Адже, на жаль, при буквальному прочитанні ПКУ можна дійти й іншого висновку — якщо джерело забруднення стаціонарне, то сплачувати екоподаток треба за ставками, установленими ст. 243 цього Кодексу, заздалегідь визначивши перелік та обсяг забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферу.
Ось чому фіскали і до сьогодні наполягають (див. консультацію з БЗ в підкатегорії 120.09), що до стаціонарних джерел забруднення слід відносити генератори, а також міні-електростанції та інше обладнання (установки), що працюють на паливі, при спалюванні якого утворюються та викидаються в атмосферне повітря забруднюючі речовини або суміш таких речовин.
Причому на отриманні дозволу на викиди вони особливо не наполягають. Як зазначається у відповідній консультації з БЗ у підкатегорії 120.03, платник екологічного податку, який не має такого дозволу, все одно зобов’язаний самостійно визначити обсяги викидів і ставки податку.
Як у цьому випадку чинити вам, вирішуйте самі. Мабуть, обережним платникам є сенс прислухатися до рекомендацій податківців і заплатити екоподаток, визначивши його «на око» (і нехай самі перевіряючі потім доводять помилковість такого розрахунку). Ну, а що робити тим, хто сміливіший, ми вже зазначили вище.
Списуємо ПММ: можна «на око», можна за нормами
Продовжуючи тему екоподатку, логічно буде одразу ж розповісти про порядок списання пального, витраченого вашою міні-електростанцією. Запитань, на які нам належить відповісти, усього два: (1) за якими нормами і (2) за якими первинними документами списувати таке пальне? Але запитання ці, одразу зазначимо, непрості — довкола схожих, але щодо автотранспорту, було зламано чимало списів.
Перш за все, слід зауважити: у податковому законодавстві немає прямої вказівки щодо застосування певних норм для відображення в податковому обліку тих чи інших витрат. Але й повністю ігнорувати питання «паливних» нормативів теж не можна.
Адже за традицією, що склалася, тільки витрати ПММ у межах норм можна безпечно включити до «податкових» витрат
Водночас «наднормативні» витрати в податковому обліку відображати не дозволяється.
Проте спеціальних нормативів, які передбачали б певні обмеження щодо списання на витрати палива, використаного в генераторних установках, наразі не існує. Ураховуючи це, ваше підприємство має право самостійно вирішити, як списувати дизпаливо, витрачене на роботу власного агрегату.
Зрозуміло, можна, орієнтуючись на певні технічні характеристики виробника, установити максимальне обмеження витрат ПММ для роботи генератора. Цей варіант, безумовно, не викличе осуд з боку податківців, а тому стане в нагоді обережним платникам. До того ж, він допоможе запобігти можливим розкраданням палива обслуговуючим персоналом.
Водночас не існує жодних перешкод для того, щоб списувати використане дизельне паливо у фактично витраченому обсязі.
Якщо ви зупинитеся на першому («нормативному») варіанті, то
— у бухгалтерському обліку вартість фактично витраченого палива в межах норм відображайте залежно від мети використання електрогенератора на рахунках 23, 91, 92, 93 і 94, а суму перевитрати ПММ відносьте до інших операційних витрат і списуйте на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»;
— у податковому обліку у зменшення об’єкта оподаткування зіграє вся вартість фактично використаного палива тільки в тому випадку, якщо фактичні витрати не перевищують норму. І навіть у цьому разі, зрозуміло, з дотриманням правил визнання витрат, установлених ПКУ. Якщо ж фактичні витрати перевищують нормативні, то в податковому обліку до складу витрат відносьте вартість ПММ у межах норм.
Крім того, негосподарська спрямованість наднормативних витрат ПММ зумовлює необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, як того вимагає п. 198.5 ПКУ. При цьому база оподаткування не може бути нижче за ціну їх придбання (п. 189.1 ПКУ).
Другий («безнормативний») варіант набагато простіший — скільки використав, стільки й списав на витрати, причому як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
А який первинний документ повинен забезпечити списання пального?
Навряд чи це може бути накладна на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів типової форми № М-11, яку підприємство оформляє, коли пальне заливають у генератор. Адже в цей момент воно ще не витрачене — змінилося тільки місце його зберігання (зі складу на паливний бак).
Безпосередньо витрата ПММ відбувається у процесі роботи агрегату, а факт такої витрати слід періодично фіксувати відповідним актом, складеним у довільній формі. Головне, щоб він відповідав усім вимогам до первинного документа, що висуваються чинним законодавством (додатково на цю тему читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 21).
При цьому контролювати залишок пального в баку (а отже, і його витрати) можна по-різному — візуально, шляхом виміру рівня, за допомогою вбудованих датчиків тощо.
Облік: як по нотах
Розділ, присвячений бухгалтерському та податковому обліку генераторних установок, ми залишили насамкінець, оскільки його висновки досить очевидні. Стисло сформулюємо їх:
— виходячи з вартості таких агрегатів, як правило, більшої 2500 грн. і строку служби, що перевищує один рік, сміливо зараховуйте їх до складу основних засобів як у бухгалтерському, так і в податковому обліку;
— ураховуючи, що згідно з Державним класифікатором України ДК 013-97 «Класифікація основних фондів» ДК 013-97, затвердженим наказом Держстандарту України від 19.08.97 р. № 507, такі об’єкти віднесено до підгрупи «Двигуни, генератори і трансформатори електричні», що входить до групи «Машини та обладнання» (див. код 310800), відносьте їх до однойменної групи 4*;
— з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, нараховуйте на них бухгалтерську та податкову амортизацію, пам’ятаючи, що мінімально допустимий строк корисного використання об’єктів цієї групи в податковому обліку становить 5 років;
— облік витратних матеріалів (ПММ, оливи, мастила тощо), а також витрат на періодичне техобслуговування і ремонти проводьте в загальному порядку.
* Таке саме класифікаційне рішення вам допоможе прийняти чинний УКТ ЗЕД, за яким вони відносяться до групи 85 «Електричні машини, обладнання та їх частини» (див. коди 8501 та 8511).
Про інші облікові нюанси, що стосуються основних засобів, читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59.
А ми на завершення статті на умовному числовому прикладі покажемо порядок бухгалтерського та податкового обліку операцій з придбання дизель-генератора та списання ПММ, витраченого на його роботу (див. у таблиці).
Табл. Облік придбання дизель-генератора та списання ПММ
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | Перераховано постачальнику передоплату за дизель-генератор | 371 | 311 | 15000 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 2500 | — | — |
| 3 | Оприбутковано дизель-генератор | 152 | 631 | 12500 | — | — |
| 4 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 2500 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованості | 631 | 371 | 15000 | — | — |
| 6 | Підписано акт виконаних пуско-налагоджувальних робіт | 152 | 631 | 900 | — | — |
| 7 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 180 | — | — |
| 8 | Оплачено виконавцю пуско-налагоджувальні роботи | 631 | 311 | 1080 | — | — |
| 9 | Дизель-генератор введено в експлуатацію | 104 | 152 | 13400* | — | — |
| * Первісна вартість дизель-генератора сформована як сума вартості придбання та вартості пуско-налагоджувальних робіт: 12500 грн. + 900 грн. = 13400 грн. Починаючи з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію дизель-генератора, нараховуйте бухгалтерську та податкову амортизацію. | ||||||
| 10 | Списано суму фактично використаного дизпалива в межах норм | 23, 91, 92, 93, 94 | 203 | 1600 | — | 1600 |
| 11 | Списано вартість надмірно витраченого палива | 947 | 203 | 300 | — | — |
| 12 | Нараховано ПЗ з ПДВ на вартість надмірно витраченого палива | 947 | 641 | 60 | — | — |
висновки
-
Дозвіл на роботу генераторної установки доведеться отримувати тільки в тому випадку, якщо ви придбали стаціонарний агрегат. Цього вимагає природоохоронне законодавство.
-
Екоподаток за ПММ, використані для роботи електрогенераторів, на наш погляд, спачувати не треба. Але, схоже, податківці дотримуються іншої думки.
Списувати такі ПММ можна як за фактичним обсягом, так і за самостійно розробленими нормами. В останньому випадку на податкові витрати зможе претендувати тільки вартість пального в межах таких норм.
- У переважній більшості електрогенератори відносяться до складу основних засобів групи 4. Мінімально допустимий строк корисного використання об’єктів цієї групи в податковому обліку становить 5 років.
