Після закінчення інвентаризації важливо задокументувати і відобразити в обліку її результати. При цьому під час інвентаризації може бути виявлено:
— повну відповідність фактичної наявності проінвентаризованих активів та зобов’язань даним бухгалтерського обліку;
— розбіжність облікових та фактичних даних (так звані інвентаризаційні різниці) — надлишки, нестачі або пересортицю.
Якраз останній випадок викликає у бухгалтерів запитання. Серед них: як урегулювати виниклі розбіжності між фактичною наявністю активів та зобов’язань і даними бухгалтерського обліку? Які документи є підставою для відображення коригувань в обліку підприємства?
Давайте докладно розглянемо порядок документального оформлення результатів інвентаризації. Особливу увагу приділимо відображенню в податковому та бухгалтерському обліку результатів інвентаризації окремих видів активів та зобов’язань підприємства.
9.1. Документальне оформлення результатів інвентаризації
Оформлені в установленому порядку інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) після закінчення інвентаризації передають до бухгалтерії. Працівники бухгалтерії звіряють дані всіх інвентаризаційних описів (тобто фактичну наявність активів та зобов’язань) із даними бухгалтерського обліку. Стосовно тих цінностей та розрахунків, щодо яких установлено відхилення фактичних даних від облікових, складають звіряльні відомості.
Так, відхилення між фактичними та обліковими даними, виявлені під час інвентаризації ОЗ, відображають у Звіряльній відомості результатів інвентаризації основних засобів (форма № инв-18). У свою чергу, результати інвентаризації ТМЦ, щодо яких виявлено відхилення від облікових даних, наводять у Звіряльній відомості результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-19). Обидві ці форми затверджені постановою № 241.
Наведемо приклад заповнення форм № инв-18 та № инв-19 на с. 66 — 68.
Для виявлення результатів інвентаризації незавершених ремонтів ОЗ, витрат майбутніх періодів, грошових коштів застосовують форми, в яких об’єднано показники інвентаризаційних описів (актів) та звіряльних відомостей:
— Акт інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів (форма № инв-10);
— Акт інвентаризації витрат майбутніх періодів (форма № инв-11);
— Акт про результати інвентаризації наявних грошових коштів (додаток 7 до Положення № 637).
Звіряльні відомості складають в одному примірнику щодо кожної матеріально відповідальної особи
Зберігають їх у бухгалтерії. До звіряльних відомостей уключають лише ті цінності та зобов’язання, щодо яких виявлено відхилення у бік збільшення або зменшення.
На цінності, що належать іншим підприємствам (орендовані, перебувають на відповідальному зберіганні, отримані для переробки тощо), складають окремі звіряльні відомості.
Суми надлишків та нестач цінностей у звіряльних відомостях зазначають відповідно до їх оцінки в бухгалтерському обліку.
На підставі звіряльних відомостей інвентаризаційна комісія з’ясовує характер нестач (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку або понад установлені норми). Також комісія вивчає всі обставини справи (здійснює внутрішнє розслідування, за необхідності — експертизу) та виконує роботу з урегулювання виявлених розбіжностей. У свою чергу, матеріально відповідальні особи надають усні та письмові пояснення виявлених розбіжностей. При встановленні факту крадіжки подають заяву до міліції.
Якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, неправильно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено той самий документ тощо), то цю різницю не вважають фактичним надлишком або нестачею. У податковому та бухгалтерському обліку таку розбіжність ліквідують у порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування є бухгалтерська довідка*.
* Форму бухгалтерської довідки наведено в Методичних рекомендаціях по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.
Результати інвентаризації узагальнюють на засіданні робочої інвентаризаційної комісії та оформляють протоколом
У протоколі відображають (п.п. 11.4 Інструкції № 69):
— інформацію про стан складського господарства підприємства, установлені факти порушення правил зберігання ТМЦ;
— результати інвентаризації (виявлені надлишки, нестачі, пересортиці) та висновки щодо них;
— відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах і псуванні цінностей, та вжиті до них заходи;
— пропозиції комісії із заліку виявлених нестач і надлишків за пересортицею;
— пропозиції про списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Якщо осіб, винних у наднормативних втратах (у тому числі й від’ємних різницях за пересортицею), не встановлено, у протоколі наводять вичерпні пояснення цього.
Усі матеріали щодо інвентаризації та протокол робочої інвентаризаційної комісії передають на розгляд постійно діючій інвентаризаційній комісії, яка, у свою чергу (п.п. 11.3 Інструкції № 69):
— перевіряє правильність виведення результатів інвентаризації;
— перевіряє обґрунтованість пропозицій щодо заліку пересортиці цінностей у всіх місцях їх зберігання;
— розглядає письмові пояснення осіб, які допустили нестачу або псування цінностей, а також інші порушення;
— фіксує у своєму протоколі пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат від псування цінностей, а також заліків за пересортицею. У зазначеному протоколі мають бути наведені відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах і надлишках, а також про вжиті до них заходи.
Відзначимо ще один важливий момент. У результаті інвентаризації може бути встановлено не кількісну, а вартісну розбіжність даних (наприклад, виявлено об’єкт ОЗ, що підлягає списанню у зв’язку з непридатністю до експлуатації, або, навпаки, повністю замортизований за даними обліку об’єкт ОЗ визнано придатним до експлуатації ще протягом певного часу). У таких випадках інвентаризаційна комісія щодо кожного випадку пропонує своє рішення: списати об’єкт, провести його переоцінку (уцінку, дооцінку), зменшення або відновлення корисності, продати за справедливою вартістю, відремонтувати тощо.
Протокол постійно діючої інвентаризаційної комісії разом із доданими до нього документами-обґрунтуваннями передають для затвердження керівнику підприємства. Останній, у свою чергу, має у 5-денний строк розглянути та затвердити такий протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
Після затвердження протокол набуває сили розпорядчого документа
Він стає підставою (первинним документом) для здійснення записів у бухгалтерському обліку (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).
Затверджені результати інвентаризації відображають у бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року (п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
Результати інвентаризації наводять у примітках до фінансової звітності у формі Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції № 69).
9.2. Відображаємо в обліку надлишки та нестачі основних засобів
Прибуткуємо надлишки ОЗ
Порядок відображення в обліку підприємства необлікованих ОЗ, виявлених під час інвентаризації, залежить від причин їх появи. Часто надлишки ОЗ виникають з таких причин:
1) унаслідок допущених облікових помилок (об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали), і при цьому стосовно «зайвих» об’єктів є підтвердні первинні документи;
2) унаслідок виявлення об’єктів ОЗ, які не були оприбутковані в обліку підприємства та не підтверджені відповідними первинними документами.
Розглянемо порядок бухгалтерського та податкового обліку дооприбуткування ОЗ у кожному з цих випадків.
1. Під час інвентаризації встановлено, що об’єкти ОЗ не значаться на балансі підприємства внаслідок допущених облікових помилок. Якщо є підтвердні документи, то в бухгалтерському обліку оприбуткування таких матеріальних цінностей відображають як виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).
Для внесення змін до регістрів бухгалтерського обліку та зарахування на баланс підприємства виявленого об’єкта ОЗ документами-підставами будуть:
— бухгалтерська довідка, у якій зазначають вміст помилки, її суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляють помилку;
— Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової форми № ОЗ-1, затвердженої наказом № 352. Цим актом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу ОЗ. Цей акт складають на підставі відповідних первинних документів постачальника ОЗ.
Не облікований раніше об’єкт ОЗ у бухгалтерському обліку зараховують на баланс підприємства такою кореспонденцією рахунків:
— дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
— дебет субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок обліку «ПДВ») — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (за умови, що підприємство має право на податковий кредит з ПДВ);
— дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — кредит відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції».
До складу необоротних активів підприємства об’єкт ОЗ зараховують за його первісною вартістю, розрахованою за правилами, установленими п. 8 П(С)БО 7
Зверніть увагу! Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням об’єкта ОЗ, що прибуткується за результатами інвентаризації, підприємство — платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту (звісно, за наявності податкової накладної). Однак при відображенні зазначених сум у податковому обліку необхідно пам’ятати про обмежувальну норму п. 198.6 ПКУ.
Так, до податкового кредиту поточного звітного періоду можна включити податкові накладні, отримані із запізненням (у межах 365 календарних днів з дати їх складання, а для платників, котрі застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з дати оплати отриманих товарів/послуг). Причому документально підтверджувати причини запізнення таких податкових накладних не потрібно (див. запитання 9 УПК № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9).
Виходить, що якщо платник податків виявив податкову накладну, виписану більше року тому, то права на податковий кредит за нею вже немає. У такому випадку проводку Дт 641/ПДВ — Кт 631 у бухгалтерському обліку підприємства не виконують, а суму податку відносять на збільшення первісної вартості оприбуткованого об’єкта ОЗ.
Важливо! Якщо підприємство певний час експлуатувало об’єкт ОЗ, то такий об’єкт зазнавав фізичного та морального зносу. Тому зарахування об’єкта ОЗ на баланс за первісною вартістю без додаткового нарахування амортизації за весь період його експлуатації призведе до перекручення показників фінансової звітності підприємства. Простіше кажучи, будуть завищені фінансовий результат і сума чистих активів.
Для того щоб уникнути згаданих наслідків, підприємству слід розрахувати і донарахувати амортизацію оприбуткованого об’єкта ОЗ. Зробити це потрібно за весь час його експлуатації без фактичного зарахування на баланс.
Порядок відображення суми донарахованої амортизації в бухгалтерському обліку залежатиме від того, в якому звітному періоді об’єкт ОЗ потрібно було зарахувати на баланс. Інакше кажучи, важливо, в якому саме звітному періоді підприємство припустилося помилки.
Адже згідно з п. 4 П(С)БО 6 помилки, що допущені в попередніх роках та впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року.
Отже, якщо під час інвентаризації виявлено об’єкти ОЗ, які не були взяті на баланс підприємства в попередньому звітному році, то донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом по дебету рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» та кредиту відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».
Якщо ж у процесі інвентаризації виявлено об’єкти ОЗ, не оприбутковані в бухгалтерському обліку в поточному звітному році, то донарахування амортизації відображають у звичайному порядку. При цьому залежно від функціонального призначення суму амортизації об’єктів ОЗ:
— зайнятих у будівництві (створенні) інших об’єктів ОЗ, відображають по дебету субрахунків 151 «Капітальне будівництво» і 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;
— виробничого призначення (за умови, що її не можна віднести до конкретного виду виготовлюваної продукції) показують по дебету рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»;
— загальногосподарського призначення наводять по дебету рахунка 92 «Адміністративні витрати»;
— таких, що використовуються для збуту продукції, відображають по дебету рахунка 93 «Витрати на збут»;
— таких, що використовуються з метою здійснення іншої операційної діяльності підприємства, відносять до дебету рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».
З урахуванням зазначених виправлень суб’єкт господарювання має вийти на справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату проведення інвентаризації. У подальшому нарахування амортизації об’єкта ОЗ здійснюють у загальновстановленому порядку.
У податковому обліку виявлений об’єкт ОЗ за його первісною вартістю (без урахування ПДВ) зараховують до складу відповідної групи
Оскільки в цьому випадку витрати на придбання виявленого під час інвентаризації об’єкта ОЗ підтверджують відповідні первинні документи, підприємство має право амортизувати його вартість у податковому обліку. Звичайно ж, таке можливо, якщо об’єкт зараховано до виробничих ОЗ. о
За аналогією з бухгалтерським обліком, при виявленні раніше не оприбуткованого об’єкта, який, утім, фактично експлуатувався, підприємству необхідно донарахувати амортизацію за всі звітні періоди, що передували періоду виявлення та виправлення помилки. При цьому донараховані суми амортизації відображають у Декларації з податку на прибуток за правилами п. 138.11 ПКУ.
Майте на увазі! У зменшення оподатковуваного прибутку суму амортизації може бути віднесено тільки з урахуванням строків давності, установлених п. 102.1 ПКУ в 1095 днів. Тим часом для обчислення реальної вартості об’єкта ОЗ, що амортизується, від якої потрібно відштовхуватися при розрахунку амортизації за періоди після його оприбуткування за результатами інвентаризації, необхідно розрахувати амортизацію за весь період експлуатації об’єкта.
Інакше відображають в обліку підприємства виявлені під час інвентаризації неоприбутковані об’єкти ОЗ, які відповідно до первинних документів отримані безоплатно.
У бухгалтерському обліку безоплатне отримання ОЗ спричинює збільшення власного капіталу підприємства. Відображають таку операцію по кредиту субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». При цьому підкреслимо: збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта. Інші обов’язкові платежі і витрати, пов’язані з доведенням такого об’єкта до працездатного стану, тут не враховують (п. 13 Методрекомендацій № 561). Зазначені суми інших витрат не є додатковим капіталом підприємства. Їх відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ в кореспонденції з рахунками розрахунків.
У бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. А тому щодо ОЗ, які експлуатувалися, підприємству в розглянутому вище порядку доведеться виправити помилку, пов’язану з ненарахуванням амортизації. Отже, потрібно буде розрахувати і донарахувати амортизацію за весь час експлуатації об’єкта ОЗ без його фактичного оприбуткування.
Одночасно з нарахуванням амортизаційних відрахувань безоплатно отриманих об’єктів ОЗ у обліку підприємства визнають дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. Його відображають по кредиту субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів». У міру визнання такого доходу зменшують суму додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні об’єкта до складу активів (дебет субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»)*.
* Докладніше з нарахуванням амортизації щодо безоплатно отриманих ОЗ ви можете ознайомитися в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59, с. 44.
У податковому обліку на дату фактичного отримання «безоплатного» об’єкта ОЗ підприємство відображає доходи на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ. Усе це тому, що, з точки зору п.п. 14.1.111 ПКУ, ОЗ є матеріальними активами. А ті, у свою чергу, класифікуються як товари (п.п. 14.1.244 ПКУ). Виходить, що ОЗ повністю відповідають визначенню терміна «товари».
Положення п.п. 135.5.4 ПКУ зобов’язують платника податків вартість товарів (а отже, й ОЗ), безоплатно отриманих ним у звітному періоді, урахувати у складі інших доходів. При цьому вартість таких товарів (відповідно й ОЗ) визначають на рівні не нижче за звичайну ціну.
А що коли підприємство, яке безоплатно отримало ОЗ, здійснювало витрати, супутні їх отриманню (транспортні, реєстраційні тощо), або витрати на монтаж, налагодження, дообладнання тощо? Тоді воно має право в податковому обліку сформувати з таких витрат окремий об’єкт ОЗ тієї групи, до якої належить безоплатно отриманий актив, з його подальшою амортизацією за правилами, установленими ст. 145 і 146 ПКУ. Одна умова — безоплатно отримані об’єкти повинні використовуватися в господарській діяльності платника.
Амортизацію таких окремо створених об’єктів ОЗ нараховують протягом строку корисного використання самого безоплатно отриманого об’єкта
Цей строк не повинен бути менше встановленого п. 145.1 ПКУ.
Водночас власне вартість безоплатно отриманих об’єктів ОЗ, у тому числі виробничого призначення, амортизації не підлягає. Пояснюється це тим, що в одержувача відсутні витрати на їх придбання (див. лист ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317 та консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ**). Винятки з цього правила встановлені п. 144.1 ПКУ.
** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ за адресою: http://zir.minrd.gov.ua
2. Тепер розглянемо випадок, коли виявлені інвентаризацією об’єкти ОЗ не прийняті до обліку через відсутність первинних документів, що підтверджують їх придбання. Такі активи мають бути оцінені відповідно до абзацу другого п. 17 Положення № 158. Відображають їх у бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому п. 21 додатка до Методрекомендацій № 561. Саме такий порядок бухгалтерського обліку неоприбуткованих ОЗ рекомендував Мінфін у своєму листі від 22.02.2010 р. № 31-34000-20-27/3776.
Отже, Мінфін пропонує виконувати оцінку об’єктів ОЗ, виявлених під час інвентаризації як не взятих на облік, із залученням незалежних професійних оцінювачів. Після проведення оцінки об’єкт ОЗ зараховують на баланс підприємства за його справедливою вартістю. При цьому в регістрах бухгалтерського обліку здійснюють запис: дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — кредит субрахунку 746 «Інші доходи».
Вартість оприбуткованих за результатами інвентаризації надлишків ОЗ у податковому обліку не амортизують
Її включають до складу доходів підприємства на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.
Обліковуємо нестачі ОЗ
Перш за все підкреслимо, що причинами нестач ОЗ можуть бути: їх псування, зруйнування, розкрадання, невідображення вибуття об’єкта ОЗ в обліку тощо. При цьому порядок відображення нестач у бухгалтерському та податковому обліку у всіх перелічених випадках буде аналогічним.
У бухгалтерському обліку списання з балансу об’єкта ОЗ, нестачу якого виявлено під час проведення інвентаризації, відображають такою кореспонденцією рахунків:
— по дебету субрахунку 131 «Знос основних засобів» із кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — на суму накопиченого зносу об’єкта ОЗ;
— по дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів» із кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — на суму залишкової вартості списаного об’єкта ОЗ.
Зауважте! У бухгалтерському обліку різницю між первісною вартістю об’єкта ОЗ, що ліквідується, та нарахованою раніше сумою зносу списують до складу інших витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про ліквідацію (субрахунок 976 «Списання необоротних активів»). Такий порядок прямо передбачено п. 29 П(С)БО 16.
Одночасно з цим для відображення суми заподіяної підприємству шкоди від нестачі та псування цінностей (у сумі залишкової вартості списаного об’єкта з урахуванням ПДВ — за наявності) у бухгалтерському обліку застосовують позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковують на субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування).
Згідно з приписами п.п. 11.12 Інструкції № 69 для визначення сум збитків, що підлягають відшкодуванню винними особами, слід керуватися Порядком № 116*. При цьому із сум, стягнутих із винних осіб, здійснюють відшкодування шкоди, завданої підприємству, а залишок перераховують до Державного бюджету (п. 10 Порядку № 116).
* Докладно про відшкодування матеріальної шкоди див. на с. 91.
Після встановлення винної особи в обліку підприємства відображають зменшення залишку по субрахунку 072. Одночасно суму компенсації, що підлягає погашенню винною особою, показують по дебету субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:
— субрахунку 746 «Інші доходи» — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;
— субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.
У разі списання окремої складової об’єкта ОЗ, що не впливає на здатність усього об’єкта в цілому виконувати свої функції, в обліку підприємства визнають часткову ліквідацію такого об’єкта ОЗ. Згідно з п. 35 П(С)БО 7 при частковій ліквідації об’єкта ОЗ його первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта. Інакше кажучи, первісну вартість об’єкта ОЗ та знос розподіляють на кінець місяця між частиною, що залишилася, та списаною.
Оподаткування операцій з ліквідації об’єктів ОЗ здійснюють відповідно до п. 146.16 ПКУ
Він регулює податкові наслідки списання ОЗ з таких причин:
— за рішенням платника податків;
— з незалежних від платника податків обставин, якщо ОЗ (їх частина) зруйновані, вкрадені або підлягають ліквідації;
— платник податків змушений відмовитися від використання ОЗ внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації тощо.
У разі ліквідації об’єкта ОЗ з однієї зі згаданих причин платник податків у звітному періоді, в якому виникли такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням суми накопиченої амортизації окремого об’єкта ОЗ. Пам’ятайте: якщо для об’єкта ОЗ було визначено ліквідаційну вартість, уключити її до витрат не вийде. Такий висновок випливає з визначення вартості, що амортизується, наведеного в п.п. 14.1.19 ПКУ.
Разом із цим до витрат звітного періоду платник податків може включити витрати, пов’язані з ліквідацією об’єкта ОЗ, який у результаті інвентаризації визнаний непридатним до подальшої експлуатації (п. 144.2 ПКУ).
Із місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта ОЗ з експлуатації у зв’язку з його списанням (ліквідацією), нарахування амортизації його вартості припиняють (п. 146.15 ПКУ).
Суми компенсації, отримані від винних осіб (у розмірі вартості ОЗ, що амортизується, за вирахуванням амортизації), підлягають віднесенню до складу податкових доходів. Адже згідно з п.п. 136.1.5 ПКУ не включають у доходи тільки ті суми компенсації прямих витрат чи збитків, які не були віднесені до складу витрат.
Що стосується обкладення ПДВ операцій зі списання об’єктів ОЗ, то тут ситуація непроста.
Фахівці ДФСУ списання відсутніх об’єктів ОЗ розцінюють як їх використання не в господарській діяльності платника податків (див. консультацію, розміщену в підкатегорії 101.02 БЗ). У зв’язку з цим вони вимагають на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за основною ставкою виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого відбулося таке негосподарське використання (п. 189.1 ПКУ). При цьому суму компенсації, отриману від винної особи за завдану шкоду, контролери дозволяють не обкладати ПДВ.
На наш погляд, у цій ситуації було б логічніше вдатися до «спеціального» п. 189.9 ПКУ. За загальним правилом, установленим абзацом першим цього пункту, ліквідацію ОЗ за самостійним рішенням платника податків розглядають як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами. Але така ціна, у свою чергу, не може бути нижчою за їх балансову вартість на момент ліквідації.
Зрозуміло, що таке постачання має супроводжуватися відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % та складанням на свою адресу податкової накладної у двох примірниках (п. 10 Порядку № 10).
Виняток із цього правила становлять випадки ліквідації ОЗ, передбачені абзацом другим п. 189.9 ПКУ. Так, податкові зобов’язання з ПДВ не виникають, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідують:
— у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі розкрадання основних виробничих або невиробничих засобів;
— якщо платник податків подає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів іншими способами, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Зверніть увагу! Для ненарахування ПДВ з однієї з перелічених причин у підприємства має бути відповідне документальне підтвердження (див. табл. 9.1).
Таблиця 9.1. Документи, які є підставою для ненарахування ПДВ-зобов’язань при ліквідації ОЗ
| Випадки ліквідації ОЗ згідно з абзацом другим п. 189.9 ПКУ | Підтвердні документи |
| Ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів у результаті знищення або зруйнування внаслідок дії обставин непереборної сили | Документальним підтвердженням таких форс-мажорних обставин згідно з п.п. 159.3.5 ПКУ є: |
| Ліквідація без згоди платника податків, у тому числі в разі розкрадання основних виробничих або невиробничих засобів | Підтвердженням факту розкрадання буде відповідний документ, виданий правоохоронними органами |
| Платник податків подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням* | Підтвердними документами в цьому випадку можуть бути: |
| * Підтверджували той факт, що податкові зобов’язання з ПДВ на вартість об’єкта, який ліквідується, не нараховують за умови надання контролюючому органу такого документа, і податківці в листі ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11976/7/16-1517-15. | |
Імовірно, зазначені в табл. 9.1 підтвердні документи могли б урятувати платника податків, який виявив при інвентаризації нестачу ОЗ, від нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Однак ураховуючи прихильність контролерів до п. 198.5 ПКУ, у цьому питанні в підприємства, здається, мало шансів. Таким чином, найімовірніше, доведеться боротися за ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ у суді.
А тепер все викладене вище проілюструємо на прикладі (див. с. 76).
Приклад 9.1. За результатами інвентаризації ОЗ, проведеної в ТОВ «Світязь» станом на 30.11.2014 р., було встановлено такі розбіжності:
1) залишкова вартість принтера за даними бухгалтерського обліку дорівнює 0 грн. Однак інвентаризаційна комісія дійшла висновку, що цей об’єкт ОЗ придатний для подальшої експлуатації, та визначила його справедливу вартість на рівні 530 грн. Складено акт дооцінки принтера до рівня його справедливої вартості;
2) виявлено неоприбуткований калькулятор CITIZEN, що використовується бухгалтером підприємства. Документи, що підтверджують його придбання, відсутні. Калькулятор оцінено за справедливою вартістю, що дорівнює 160 грн. Складено Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової форми № ОЗ-1. На підприємстві застосовується «100 %» метод нарахування амортизації при передачі в експлуатацію об’єктів малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА);
3) комп’ютерний монітор (первісна вартість — 2800 грн., сума зносу — 2670 грн.) визнано непридатним для подальшої експлуатації внаслідок його повного фізичного та морального зносу і неможливості ремонту. Прийнято рішення про списання цього об’єкта ОЗ з балансу. Списання монітора оформлене Актом списання основних засобів типової форми № ОЗ-3;
4) виявлено нестачу офісного крісла, залишкова вартість якого за даними бухгалтерського обліку становить 1780 грн. (первісна вартість — 2620 грн., сума зносу — 840 грн.). Інвентаризаційна комісія вивчила всі обставини виникнення нестачі та отримала пояснення від матеріально відповідальної особи. При цьому винність працівника у нестачі крісла встановлено не було. Списання об’єкта ОЗ з балансу підприємства підтверджує Акт списання основних засобів типової форми № ОЗ-3, який платник подав контролюючому органу;
5) виявлено нестачу телефону Panasonic, залишкова вартість якого за даними бухобліку становить 490 грн. (первісна вартість — 2530 грн., сума зносу — 2040 грн.). Інвентаризаційна комісія вивчила всі обставини виникнення нестачі та отримала пояснення від матеріально відповідальної особи. При цьому працівник, якому телефон було передано в користування під підпис, зізнався в його умисному знищенні. Було прийнято рішення про стягнення з цього працівника матеріальної шкоди, визначеної шляхом проведення незалежної оцінки. Сума відшкодування склала 800 грн. Документ, що підтверджує неможливість використання об’єкта ОЗ за призначенням (форма № ОЗ-3), не було подано контролюючому органу. Тому були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 189.9 ПКУ.
Підприємство прийняло рішення, що в разі претензій контролерів із приводу ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п. 189.1 і п.п. «г» п. 198.5 ПКУ воно відстоюватиме свою правоту в суді.
У податковому та бухгалтерському обліку перелічені операції відображають таким чином (див. табл. 9.2).
Таблиця 9.2. Облік надлишків та нестач ОЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Дооцінка об’єкта ОЗ із нульовою залишковою вартістю | ||||||
| 1 | Збільшено первісну вартість принтера на його справедливу вартість | 104 | 411 | 530,00* | — | —** |
| 2 | Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (530,00 грн. х 18 % : 100 %) | 411 | 54*** | 95,40 | — | — |
| * Оскільки в цьому випадку залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, його переоцінену вартість визначають як суму справедливої та первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта (п. 17 П(С)БО 7). Згідно з п. 21 П(С)БО 7 перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках. Тож у подальшому при нарахуванні амортизації на вартість принтера в обліку одночасно потрібно виконувати два записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131; Дт 411 — Кт 441. | ||||||
| 2. Зарахування на баланс виявленого у процесі інвентаризації об’єкта МНМА | ||||||
| 1 | Зараховано на баланс підприємства калькулятор за справедливою вартістю | 112 | 746 | 160,00 | 160,00* | — |
| 2 | Нараховано амортизацію в місяці фактичної передачі калькулятора в експлуатацію | 92 | 132 | 160,00 | — | — |
| 3 | Списано доходи й витрати на фінансовий результат | 746 | 793 | 160,00 | — | — |
| 791 | 92 | 160,00 | — | — | ||
| * У податковому обліку вартість виявлених надлишків об’єктів ОЗ та МНМА включають у доходи на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ як безоплатно отримані товари. У подальшому податковій амортизації такі об’єкти не підлягають. | ||||||
| 3. Списання непридатного для подальшої експлуатації об’єкта ОЗ | ||||||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 2670,00 | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість монітора | 976 | 104 | 130,00* | — | 130,00 |
| 3 | Списано витрати на фінансовий результат | 793 | 976 | 130,00 | — | — |
| * При ліквідації об’єкта ОЗ за самостійним рішенням підприємство має право не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ тільки за умови подання органу ДФС відповідного документа про знищення, розбирання або перетворення об’єкта ОЗ, унаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням (абзац другий п. 189.9 ПКУ, лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11976/7/16-1517-15). Якщо ж документальне підтвердження ліквідації об’єкта ОЗ відсутнє, підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни об’єкта ОЗ, але не нижче за його балансову вартість на момент ліквідації. При цьому в бухгалтерському обліку підприємства здійснюють такий запис: Дт 976 — Кт 641/ПДВ. | ||||||
| 4. Списання об’єкта ОЗ з незалежних від підприємства причин (винну особу не встановлено) | ||||||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 131 | 106 | 840,00 | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість крісла, якого не вистачає | 976 | 106 | 1780,00* | — | 1780,00 |
| 3 | Відображено суму збитків підприємства на позабалансовому рахунку | 072 | — | 1780,00 | — | — |
| 4 | Списано витрати на фінансовий результат | 793 | 976 | 1780,00 | — | — |
| 5 | Списано суму понесених збитків із позабалансового рахунка (після закінчення строку позовної давності) | — | 072 | 1780,00 | — | — |
| * За умовами прикладу підприємство склало та подало контролюючому органу документ, що підтверджує неможливість використання об’єкта ОЗ за призначенням, тому на підставі п. 189.9 ПКУ не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. | ||||||
| 5. Списання об’єкта ОЗ з незалежних від підприємства причин (винну особу встановлено) | ||||||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 2040,00 | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість телефону | 976 | 104 | 490,00 | — | 490,00 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості телефону на момент ліквідації (490,00 грн. х 20 % : 100 %) | 976 | 641/ПДВ | 98,00* | — | — |
| 4 | Відображено суму шкоди, що підлягає відшкодуванню підприємству винною особою (490,00 грн. + 98,00 грн.) | 375 | 746 | 588,00 | — | — |
| 5 | Відображено суму, що підлягає перерахуванню до держбюджету (800,00 грн. - 588,00 грн.) | 375 | 642 | 212,00 | — | — |
| 6 | Погашено заборгованість винною особою шляхом унесення грошових коштів до каси підприємства | 301 | 375 | 800,00 | 490,00** | — |
| 7 | Перераховано до бюджету частину стягнутої з винної особи суми | 642 | 311 | 212,00 | — | — |
| 8 | Списано доходи і витрати на фінансовий результат | 746 | 793 | 588,00 | — | — |
| 793 | 976 | 588,00 | — | — | ||
| * Підприємство не подало контролюючому органу документ, що підтверджує неможливість використання ОЗ за призначенням (форма № ОЗ-3). Тому були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 189.9 ПКУ. | ||||||
9.3. Облік результатів інвентаризації нематеріальних активів
Порядок податкового та бухгалтерського обліку інвентаризаційних різниць щодо НМА багато в чому подібний до правил відображення таких операцій з ОЗ. Але, безумовно, є й відмінності. На них зупинимося докладніше.
Відображаємо надлишки НМА
Порядок оприбуткування необлікованих НМА, виявлених під час інвентаризації, описують п. 7.4 Методрекомендацій № 1327, а також розд. 3 додатка до них.
Згідно з названим документом неоприбутковані об’єкти НМА, виявлені при інвентаризації, щодо яких визначено вартість і складено Акти введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1), визнають у складі НМА записом по дебету відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи». При цьому залежно від джерела коштів, витрачених на їх придбання (створення), кредитують рахунки/субрахунки:
— 746 «Інші доходи» — у загальному випадку;
— 69 «Доходи майбутніх періодів» — якщо при інвентаризації виявлено НМА, що належать державі або створені за рахунок коштів цільового фінансування: бюджету, інноваційного фонду тощо;
— 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» — коли інвентаризацією виявлено об’єкти НМА, отримані підприємством безоплатно.
А якщо у процесі інвентаризації виявлено незавершені капітальні інвестиції в НМА (завершені або незавершені розробки, щодо яких на дату інвентаризації відбувається або ще не розпочате оформлення правовстановлюючих документів — патентів, свідоцтв, дипломів, ліцензій тощо)? Їх у бухгалтерському обліку зараховують на баланс кореспонденцією по дебету субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» із кредитом рахунків/субрахунків 746 «Інші доходи», 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» або 69 «Доходи майбутніх періодів». Згодом, тобто вже після оформлення відповідних свідоцтв, патентів тощо, а також Актів введення в господарський оборот типової форми № НА-1, незавершені капітальні інвестиції відносять до складу НМА проводкою по дебету відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи» та кредиту субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Про такий порядок обліку незавершених капітальних інвестицій у НМА, виявлених під час інвентаризації, ідеться в п. 7.5 Методрекомендацій № 1327, розд. 3 додатка до них, а також у листі Мінфіну від 12.08.2005 р. № 31-04200-10-5/17045.
Важливо! Методрекомендації № 1327 не передбачають спеціальних правил для оприбуткування в обліку НМА, не відображених раніше внаслідок облікових помилок, але підтверджених відповідними первинними документами. Однак, на нашу думку, це зовсім не означає, що підприємство, котре має всі документи, що засвідчують факт придбання об’єкта НМА, не може зарахувати його на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок, тобто без використання субрахунку обліку доходів.
Інакше кажучи, кореспонденцію Дт 12 — Кт 746 застосовують тільки у випадку, коли підприємство зараховує на баланс НМА, надходження яких не підтверджується відповідними супровідними документами від постачальника.
Якщо при інвентаризації виявлено об’єкт НМА, придбаний за рахунок власних коштів підприємства, що підтверджено первинними документами, то в бухгалтерському обліку таку операцію відображають як звичайне виправлення помилок. За таких обставин для зарахування на баланс не облікованого раніше об’єкта НМА застосовують таку кореспонденцію рахунків:
— дебет субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
— дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (якщо підприємство має право на податковий кредит*);
— дебет відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи» — кредит субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».
* Докладніше про включення сум ПДВ до складу податкового кредиту див. на с. 70.
Зарахування об’єкта НМА до складу необоротних активів підприємства відбувається за його первісною вартістю, розрахованою за правилами п. 11 П(С)БО 8
Якщо виявлений об’єкт НМА використовувався підприємством, слід розрахувати і донарахувати в бухгалтерському обліку амортизацію за весь час його фактичного використання.
У бухгалтерському обліку, нагадаємо, амортизації підлягають також безоплатно отримані об’єкти НМА. Тому вимога про обов’язкове донарахування амортизації повною мірою поширюється й на випадки оприбуткування безоплатно отриманих активів. Виняток становлять НМА з невизначеним строком корисного використання, які амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8).
Тоді залежно від періоду, в якому виявлений об’єкт НМА слід було зарахувати на баланс, донарахування амортизації відображають такою кореспонденцією рахунків:
— дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — кредит субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму амортизації за попередні роки (якщо виявлений об’єкт НМА, не оприбутковано на баланс у попередньому звітному році). Для безоплатно отриманого об’єкта НМА одночасно виконують проводку дебет субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» — кредит рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» на суму доходу від безоплатно отриманого об’єкта НМА, розрахованого пропорційно сумі нарахованої амортизації;
— дебет відповідного рахунка обліку витрат (91, 92, 93, 94) — кредит субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму амортизації за поточний звітний рік. Для безоплатно отриманого об’єкта НМА одночасно дебетують субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» та кредитують субрахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» на суму доходу від безоплатно отриманого об’єкта НМА, розрахованого пропорційно сумі нарахованої амортизації.
З урахуванням зазначених виправлень суб’єкт господарювання має вийти на справедливу вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА на дату проведення інвентаризації. Подальше нарахування амортизації його вартості відбуватиметься в загальновстановленому порядку.
А тепер кілька слів про порядок податкового обліку надлишків НМА.
У податковому обліку виявлені при інвентаризації об’єкти НМА, витрати на придбання яких підтверджено документально, за їх первісною вартістю (без урахування ПДВ) відносять до складу відповідної групи НМА.
За приписами п. 144.1 ПКУ для цілей оподаткування документально підтверджені витрати на придбання НМА для використання в господарській діяльності підлягають амортизації. Відповідно при виявленні раніше не оприбуткованого об’єкта НМА, який фактично експлуатувався, підприємству необхідно донарахувати амортизацію за всі звітні періоди, що передували періоду виявлення та виправлення помилки. Суму помилково не відображених витрат у вигляді амортизації показують у Декларації з податку на прибуток відповідно до норм п. 138.11 ПКУ.
При цьому розрахунок і донарахування амортизації потрібно здійснювати з оглядкою на такі правила:
— з метою зменшення оподатковуваного прибутку суму амортизації може бути враховано тільки з урахуванням строків давності, установлених п. 102.1 ПКУ (1095 днів);
— для обчислення реальної вартості об’єкта НМА, що амортизується, від якої в постінвентаризаційний момент потрібно відштовхуватися при розрахунку амортизації, слід нарахувати амортизацію за весь період використання об’єкта.
Вартість виявлених при інвентаризації безоплатно отриманих об’єктів НМА, так само як і НМА, оприбуткованих без документів, амортизації в податковому обліку не підлягає
Пояснюється це просто — в обох випадках підприємство або взагалі не зазнало витрат у зв’язку з придбанням об’єкта НМА (для безоплатно отриманого), або не може документально підтвердити факт понесення витрат.
Більше того, на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ вартість безоплатно отриманих НМА, а також НМА, оприбуткованих без документів, уключають до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, на рівні не нижче за звичайну ціну.
Обліковуємо нестачі НМА
При виявленні нестачі об’єкта НМА його вартість підлягає списанню з балансу підприємства.
У бухгалтерському обліку виключення з активів об’єкта НМА, нестачу якого виявлено під час проведення інвентаризації, відображають такою кореспонденцією рахунків:
— дебет субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» із кредитом відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи» — на суму накопиченої амортизації об’єкта НМА;
— дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів» із кредитом відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи» — на суму залишкової вартості списаного об’єкта НМА.
Для обліку суми заподіяної підприємству шкоди від нестачі цінностей (у розмірі залишкової вартості списаного об’єкта НМА з урахуванням ПДВ — за наявності) у бухгалтерському обліку застосовують позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Згадані суми значаться по дебету субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування), а після встановлення винного ці суми списують по кредиту субрахунку 072.
При визначенні сум, що підлягають відшкодуванню винними особами, слід керуватися Порядком № 116. Докладніше про це читайте на с. 105.
Суму компенсації, що підлягає відшкодуванню винною особою, відображають по дебету субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції із кредитом:
— субрахунку 746 «Інші доходи» — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;
— субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.
Зауважте! Порядок податкового обліку ліквідації об’єктів НМА у ПКУ не прописано. Дуже хочеться за аналогією з ОЗ застосувати норми п. 146.16 ПКУ. Але, на жаль, зробити це не вийде. Податківці категорично заперечують проти включення недоамортизованої вартості НМА до витрат, про що свідчить їх консультація в підкатегорії 102.09.03 БЗ. У ній фіскали наполягають на тому, що п. 146.16 ПКУ не стосується об’єктів НМА, відповідно, балансову вартість ліквідованого об’єкта НМА не може бути віднесено до складу витрат. Варто зізнатися, що з цим сильно не подискутуєш.
Тому якщо ви списуєте повністю незамортизований об’єкт НМА, то його залишкова вартість до податкових витрат не потрапить
Амортизацію ліквідованого об’єкта НМА припиняють нараховувати з місяця, наступного за місяцем його виведення з господарського обороту (див. підкатегорію 102.09.03 БЗ).
Стосовно ПДВ ситуація така. Норма п. 189.9 ПКУ, що звільняє від нарахування ПДВ-зобов’язань, на операції з ліквідації НМА не поширюється. Там ідеться тільки про ліквідацію основних виробничих та невиробничих засобів. А це, у свою чергу, означає, що при ліквідації НМА необхідно нарахувати податкові зобов’язання. І навіть «рятівний» для ОЗ документ про неможливість подальшого використання тут не допоможе. Підстава — негосподарське використання НМА (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, консультація в підкатегорії 101.05 БЗ).
За базу оподаткування приймаємо балансову (залишкову) вартість НМА, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено його ліквідацію (п. 189.1 ПКУ).
Якщо ж при купівлі НМА податковий кредит не відображався, тоді нараховувати ПДВ при ліквідації не потрібно (п. 198.5 ПКУ).
9.4. Як обліковувати надлишки та нестачі ТМЦ
Обліковуємо надлишки ТМЦ
Порядок відображення в обліку надлишків товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) також залежить від причин їх виникнення.
Якщо під час інвентаризації виявлено помилки, які й стали причиною виникнення «надлишків» ТМЦ (об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали), то такі матеріальні цінності дооприбутковують в порядку виправлення помилок. Отже, у бухгалтерському обліку підприємства здійснюють такі записи:
1) на суму своєчасно не оприбуткованих ТМЦ:
— дебет відповідного субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
— дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (якщо підприємство має право на податковий кредит з ПДВ*);
2) на суму надлишково списаних ТМЦ:
— дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (якщо надлишкове списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році);
— дебет відповідного субрахунку рахунків 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 методом «червоне сторно» (якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році).
* Про порядок уключення сум ПДВ до складу податкового кредиту див. на с. 70.
Виявлені під час інвентаризація ТМЦ реальні надлишки зараховують на баланс підприємства з одночасним відображенням доходів (кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).
При цьому згідно з п. 2.14 Методрекомендацій № 2 виявлені у процесі інвентаризації надлишки запасів прибуткують:
— за чистою вартістю реалізації запасів (для запасів, що підлягають реалізації);
— в оцінці можливого використання запасів (для запасів, що використовуються на самому підприємстві).
У податковому обліку суму надлишкових ТМЦ включають до складу інших доходів підприємства на підставі вимог п.п. 135.5.4 ПКУ
Відображаємо нестачі ТМЦ
Нестачі ТМЦ, виявлені у процесі інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах та понад норми природного убутку. При цьому в бухгалтерському обліку і ті, й інші нестачі (як у межах норм природного убутку, так і понад норми) включають до складу інших операційних витрат і відображають на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку ТМЦ.
Якщо на підприємстві облік ТМЦ ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до вартості ТМЦ, яких не вистачає, або зіпсованих (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). У цьому випадку показують списання:
— первісної вартості — по дебету субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом субрахунку 282 «Товари в торгівлі»;
— торгової націнки — по дебету субрахунку 285 «Торгова націнка» з кредитом субрахунку 282 «Товари в торгівлі».
Важливо! Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковують по дебету субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі, розкрадання або псування.
Після встановлення винної особи суму наднормативної нестачі списують по кредиту субрахунку 072. Одночасно визнають заборгованість винної особи і дохід (дебет субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — кредит субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»). Якщо винну особу не встановлено, то сума нестачі має значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.
Розмір шкоди, що підлягає відшкодуванню винним у наднормативній нестачі працівником, визначають згідно з вимогами Порядку № 116 (див. с. 105).
У податковому обліку «природні» та «понадубуткові» нестачі відображають по-різному. Як — розглянемо далі.
1. Нестача в межах норм природного убутку. Ці нестачі або втрати ТМЦ є наслідком природних процесів, обумовлених особливостями їх хімічного складу або фізичного стану. Допустимі розміри таких втрат установлені відповідними нормами природного убутку.
На сьогодні підприємства у своїй роботі можуть використовувати досить значний за обсягом перелік нормативно-правових актів щодо норм природного убутку*. Причому незважаючи на те, що більшість із них було розроблено ще у 80-х роках, вони залишаються чинними й досі. Це неодноразово підтверджувало Мін- економіки, зокрема, в листах від 19.10.2000 р. № 55-25/324, від 07.05.2002 р. № 56-31/164, від 19.09.2003 р. № 83-22/605. Законодавчі підстави для застосування нормативних актів, прийнятих до здобуття Україною незалежності, дає постанова Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-XII. Згідно з нею до прийняття відповідних актів законодавства України на її території продовжують діяти акти законодавства Союзу РСР з питань, не врегульованих законодавством України, за умови, що вони не суперечать Конституції та законам України.
* Норми природного убутку деяких ТМЦ були опубліковані у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 15.
Суму фактичних «природних» втрат ТМЦ, що не перевищують розміру, встановленого КМУ або іншим органом, визначеним законодавством, уключають до складу податкових витрат
Так проголошує п. 140.3 ПКУ. Подібне правило встановлено п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ і щодо нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах. Їх вартість у межах норм природного убутку відносять до загальновиробничих витрат підприємства.
Що стосується ПДВ-обліку, то тут не потрібно коригувати відображений раніше податковий кредит. Крім того, немає потреби нараховувати ПДВ-зобов’язання на вартість цінностей, яких не вистачає. Адже такі нестачі є нормальними та виникли під час господарської діяльності.
2. Нестачі понад норми природного убутку. Втрати ТМЦ у сумі, що перевищує встановлені норми природного убутку, розцінюють як використання, не пов’язане з господарською діяльністю підприємства. Саме цим обумовлена специфіка податкового обліку таких втрат.
Так, суму наднормативних нестач і втрат від псування ТМЦ не включають до складу податкових витрат. Водночас сума компенсації прямих збитків, отримана від винуватця нестачі, не потрапить до складу доходів підприємства (п.п. 136.1.5 ПКУ). Підтверджують це й податківці (див. підкатегорію 102.06.06 БЗ).
У податковому обліку з ПДВ при встановленні фактів наднормативних нестач і втрат ТМЦ слід керуватися нормами п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Отже, через негосподарське використання таких ТМЦ доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %**
** У разі нестач лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, наведених у п.п. «в» п. 193.1 ПКУ, — за ставкою 7 %.
Базу оподаткування при цьому визначають відповідно до п. 189.1 ПКУ, а саме виходячи з вартості придбання ТМЦ, яких не вистачає. А от коригувати раніше відображений «вхідний» ПДВ стосовно ТМЦ, яких не вистачає, не потрібно.
На підтвердження податкових зобов’язань з ПДВ, що виникли, на вартість наднормативної нестачі складають податкову накладну у двох примірниках (обидва з яких залишають на підприємстві).
Майте на увазі: відшкодування винною особою заподіяної шкоди не спричинює додаткового виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (див. підкатегорію 101.02 БЗ).
Переоцінка (уцінка, дооцінка) ТМЦ
Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку придбані (отримані) або виготовлені ТМЦ зараховують на баланс за їх первісною вартістю. Надалі запаси відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок:
— первісною вартістю;
— чистою вартістю реалізації.
Причому за чистою вартістю реалізації згідно з п. 25 П(С)БО 9 запаси відображають тільки у двох випадках, якщо:
— на дату балансу їх ціна знизилася;
— вони зіпсовані, застаріли або в інший спосіб втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Правила проведення уцінки регламентує Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене спільним наказом Мінекономіки і Мінфіну від 10.09.96 р. № 120/190.
Керуючись ним, інвентаризаційна комісія на своєму засіданні може дійти висновку про те, що первісна вартість запасів, за якою вони були зараховані на баланс під час надходження, перевищує чисту вартість їх реалізації. У такому випадку за результатами інвентаризації приймають рішення щодо проведення уцінки запасів.
За таких обставин суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації (тобто суму уцінки), списують на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9). Обліковують таке списання по дебету субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».
Підприємства роздрібної торгівлі, що ведуть облік товарів у продажних цінах, відображають суми уцінки в бухгалтерському обліку дещо інакше. Уцінюючи товар до чистої вартості реалізації, підприємству роздрібної торгівлі необхідно суму зниження його продажної вартості розділити на дві складові:
— суму, на яку зменшується торгова націнка;
— суму, на яку знижується первісна (купівельна) вартість товару.
Зниження суми торгової націнки відображають у бухгалтерському обліку по дебету субрахунку 285 «Торгова націнка» та кредиту субрахунку 282 «Товари в торгівлі». Суму зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (суму уцінки) показують по дебету субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» і кредиту субрахунку 282 «Товари в торгівлі».
Якщо в подальшому чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів збільшиться, то на суму збільшення (але не більше суми попереднього зменшення) визнають інший операційний дохід. Одночасно збільшують вартість цих запасів (п. 28 П(С)БО 9). Суму згаданого доходу відображають по кредиту субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).
Неважко помітити, що положення П(С)БО 9 передбачають тільки уцінку первісної вартості запасів. Водночас П(С)БО 9 не містить норм, що дозволяють дооцінку первісної вартості запасів. Згідно з п. 28 П(С)БО 9 дооцінку балансової вартості запасів можна здійснювати лише за умови попередньої уцінки та в сумі, що її не перевищує.
А от у податковому обліку суми уцінки/дооцінки ТМЦ взагалі не відображають
Це випливає з положень пп. 152.10 і 198.3 ПКУ.
Так, згідно з вимогами п. 152.10 ПКУ, якщо платник приймає рішення про уцінку/дооцінку активів за правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка для цілей оподаткування не змінює балансову вартість активів і доходи або витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням зазначених активів.
Разом з цим проведення переоцінки ТМЦ не призводить до порушення вимог, передбачених п. 198.3 ПКУ. Тож переоцінені ТМЦ, як і раніше, є призначеними для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства. Тому немає потреби коригувати податковий кредит з ПДВ, відображений під час придбання ТМЦ, які згодом переоцінюються.
Обліковуємо пересортицю
За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія може встановити одночасну наявність нестач цінностей (перевищення облікових показників над фактичними) та їх надлишків (перевищення фактичних даних над обліковими). У такій ситуації, але при дотриманні певних умов, є можливість провести взаємний залік надлишків та нестач унаслідок пересортиці.
Так, виявлені в результаті інвентаризації надлишки та нестачі товарів вважають пересортицею, якщо вони (п.п. «а» п.п. 11.12 Інструкції № 69):
1) виникли щодо ТМЦ однакового найменування. Здійснювати взаємний залік нестач надлишками щодо запасів різних найменувань, нехай навіть однорідних, не дозволяється;
2) утворилися за той самий період, що перевіряється;
3) виявлені в тієї самої матеріально відповідальної особи, яку перевіряють. Тому ситуація встановлення нестачі на одному складі (у віданні одного працівника) та надлишку на іншому складі (у підзвіті іншого працівника) ТМЦ того самого найменування випадку пересортиці ніяк не стосується. Не вважають пересортицею виявлення надлишку та нестачі запасів однакового найменування в тієї самої матеріально відповідальної особи, але в різних періодах, що перевіряються: якщо в одному періоді виявлено надлишок, а в іншому — нестачу (або навпаки);
4) тотожні (рівні) за кількістю.
Окрім іншого, п.п. «а» п.п. 11.12 Інструкції № 69 допускає можливість провести залік за пересортицею стосовно тієї самої групи ТМЦ за умови, що цінності, які входять до її складу, мають схожість на вигляд або упаковані в однакову тару (у разі відпуску їх без розпаковування тари). Щоправда, встановлювати такий порядок повинні органи державного управління, до відання яких належать підприємства. Але вважаємо, що таким підходом можуть скористатися й інші підприємства.
У разі проведення заліку за пересортицею ідеальним є варіант, коли ТМЦ, що перебувають у надлишку, збігаються за вартістю з ТМЦ, щодо яких виявлено нестачу. Але таке буває нечасто. Частіше вартість надлишкових ТМЦ вища або нижча від тих, яких не вистачає. У результаті утворюються так звані сумові різниці. Вони відповідно бувають позитивними та від’ємними. Що з ними робити в бухгалтерському обліку, застерігає п.п. «б» п.п. 11.12 Інструкції № 69.
Так, якщо вартість ТМЦ, котрі опинилися в надлишку, перевищує вартість недостатніх цінностей, величину такого перевищення (позитивну сумову різницю) відносять до інших операційних доходів. При цьому збільшують облікові дані на тих рахунках і субрахунках обліку запасів, по яких виявлено надлишок.
У цьому випадку (при позитивній сумовій різниці) виконують такі проводки:
— на суму заліку пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (надлишкові ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає);
— на суму доходу від пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (надлишкові ТМЦ) — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
А от коли при заліку нестач надлишками за пересортицею вартість ТМЦ, виявлених у нестачі, вища за вартість цінностей, які опинилися в надлишку, від’ємну сумову різницю відносять на винних осіб. При невстановленні конкретних винуватців пересортиці п.п. 11.12 Інструкції № 69 пропонує розглядати таку сумову різницю як нестачу цінностей понад норми природного убутку (наднормативні втрати). Відображають її у складі інших витрат операційної діяльності підприємства (дебет субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»).
У протоколі інвентаризаційної комісії має бути надано вичерпні пояснення причин, з яких від’ємні сумові різниці за пересортицею не можуть бути стягнуті з матеріально відповідальних осіб
При від’ємній сумовій різниці за пересортицею в бухгалтерському обліку здійснюють такі записи:
— на суму заліку пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (надлишкові ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає);
— на суму втрат від пересортиці: дебет субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає).
Важливо! За наявності надлишків та нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюють залік пересортиці, а тільки потім до нестачі, що залишилася незарахованою, застосовують норми природного убутку (усихання, утрушування, бою тощо). Інакше кажучи, не можна спочатку застосувати до цінностей, яких не вистачає, норми природного убутку, а потім зарахувати надлишками внаслідок пересортиці. При цьому норми природного убутку застосовують тільки щодо того найменування цінностей, щодо якого встановлено нестачу (п. 49 Положення № 158). За відсутності норм убутку вся нестача розглядається як наднормативна.
У податковому обліку зараховану за пересортицею суму не відображають.
Із сумовими різницями за пересортицею, які утворилися в результаті проведеного за результатами інвентаризації заліку нестач надлишками, виконують такі дії:
— позитивні сумові різниці класифікують як надлишки та включають до складу інших доходів підприємства на підставі п.п. 135.5.15 ПКУ;
— від’ємні сумові різниці для цілей визначення об’єкта обкладення податком на прибуток розглядають як наднормативні нестачі. Відповідно їх не включають до складу податкових витрат, оскільки вони вважаються не пов’язаними з госпдіяльністю підприємства. Разом з тим суми компенсації прямих збитків, отримані підприємством від винної особи, не включають до складу доходів (п.п. 136.1.5 ПКУ).
У періоді виявлення від’ємної сумової різниці підприємству — платнику ПДВ слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %* виходячи з величини від’ємної сумової різниці без коригування раніше відображеного податкового кредиту (пп. 198.5 і 189.1 ПКУ).
* За ставкою 7 % для лікарських засобів і медичних виробів, наведених у п.п. «в» п. 193.1 ПКУ.
Розглянемо на прикладі порядок відображення інвентаризаційних різниць щодо ТМЦ.
Приклад 9.2. Під час інвентаризації ТМЦ, проведеної на підприємстві ТОВ «Світязь» станом на 30.11.2014 р., були встановлені такі розбіжності:
1) у матеріально відповідальної особи Іванова П. П.:
— нестача 2 кг цукрової пудри за ціною 15,00 грн./кг (без ПДВ) на суму 30,00 грн.
Інвентаризаційною комісією встановлено, що вона виникла внаслідок недосписання реалізованих ТМЦ у поточному звітному році за даними бухгалтерського обліку. Це підтверджують первинні документи;
— нестача 8 кг цукру-піску за ціною 10,80 грн./кг (без ПДВ) на загальну суму 86,40 грн. (у тому числі в межах норм природного убутку — 8,64 грн. (умовно), наднормативна нестача — 77,76 грн.). Винну в нестачі особу не встановлено. На підставі висновків інвентаризаційної комісії ТМЦ, яких не вистачає, підлягають списанню з балансу підприємства;
2) результати інвентаризації в матеріально відповідальної особи Петрова С. Н. наведені в табл. 9.3 на с. 88. За пропозицією інвентаризаційної комісії керівником підприємства прийнято рішення про залік цінностей, яких не вистачає, надлишками за пересортицею за всіма позиціями ТМЦ. Особу, винну у виникненні пересортиці, встановлено.
Таблиця 9.3. Результати інвентаризації тмц
| Інвентаризаційні різниці | Найменування ТМЦ | Кількість | Ціна (без ПДВ), грн. | Сума, грн. | Пояснення |
| Товари групи 1 | |||||
| Надлишки | Консерви «Печінка тріски», виробник А | 7 банок | 34,50 | 241,50 | Унаслідок виниклої пересортиці здійснюють взаємний залік надлишків та нестач консервів «Печінка тріски» в тотожній кількості (7 банок). Залік проведено на суму 224 грн. Унаслідок того, що ціна придбання 1 банки консервів «Печінка тріски» виробника А (надлишки) вища за ціну придбання 1 банки консервів «Печінка тріски» виробника Б (нестача) на 2,50 грн. (без ПДВ), позитивну сумову різницю, що виникла в розмірі 17,50 грн., відносять до інших операційних доходів |
| Нестача | Консерви «Печінка тріски», виробник Б | 7 банок | 32,00 | 224,00 | |
| Товари групи 2 | |||||
| Надлишки | Крупа гречана, постачальник А | 150 кг | 9,60 | 1440,00 | У результаті виниклої пересортиці здійснюють взаємний залік надлишків та нестач крупи гречаної в тотожній кількості (100 кг). Залік проведено на суму 960 грн. |
| Нестача | Крупа гречана, постачальник Б | 100 кг | 12,30 | 1230,00 | |
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображають такими записами (див. табл. 9.4):
Таблиця 9.4. Відображення в обліку інвентаризаційних різниць щодо тмц
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Виправлення помилки (досписання ТМЦ) | ||||||
| 1 | Відображено додаткове списання реалізованої в поточному звітному році цукрової пудри | 902 | 281 | 30,00 | — | 30,00* |
| 2 | Відображено фінансовий результат | 791 | 902 | 30,00 | — | — |
| * Відповідно до п. 138.11 ПКУ суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах звітного року у зв’язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді, відображають у складі витрат відповідної групи (у нашому випадку — у складі собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг). | ||||||
| Списання нестачі ТМЦ (винну особу не встановлено) | ||||||
| 1 | Списано суму нестачі цукру-піску на витрати | 947 | 281 | 86,40 | — | 8,64* |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість наднормативної нестачі цукру-піску (77,76 грн. х 20 % : 100 %) | 947 | 641/ПДВ | 15,55 | — | — |
| 3 | Відображено суму наднормативної нестачі в позабалансовому обліку (77,76 грн. + 15,55 грн.) | 072 | — | 93,31** | — | — |
| 4 | Списано на фінансовий результат суму витрат | 791 | 947 | 101,95 | — | — |
| * До складу витрат у податковому обліку включають лише суми нестач у межах норм природного убутку. Наднормативні нестачі до складу витрат не відносять (п. 140.3 ПКУ). | ||||||
| Позитивна сумова різниця за пересортицею | ||||||
| 1 | Відображено взаємний залік надлишків та нестач за пересортицею консервів «Печінка тріски» | 281/ | 281/ | 224,00 | — | — |
| 2 | Уключено в доходи суму позитивної сумової різниці | 281/ | 719 | 17,50 | 17,50 | — |
| 3 | Відображено фінансовий результат | 719 | 791 | 17,50 | — | — |
| Від’ємна сумова різниця за пересортицею | ||||||
| 1 | Відображено взаємний залік надлишків та нестач крупи гречаної за пересортицею | 281/ | 281/ | 960,00 | — | — |
| 2 | Списано на витрати суму від’ємної сумової різниці | 947 | 281/ | 270,00 | — | — |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при списанні наднормативної нестачі крупи гречаної (270,00 грн. х 20 % : 100 %) | 947 | 641/ПДВ | 54,00 | — | — |
| 4 | Відображено суму шкоди, яка підлягає відшкодуванню винною особою підприємству (270,00 грн. + 54,00 грн.) | 375 | 716 | 324,00 | — | — |
| 5 | Погашено заборгованість винної особи шляхом унесення грошових коштів до каси підприємства | 301 | 375 | 324,00 | — | — |
| 6 | Відображено суму надлишків крупи гречаної (50 кг х х 9,60 грн./кг) | 281/круп. А | 719 | 480,00 | 480,00 | — |
| 7 | Сформовано фінансовий результат | 791 | 947 | 324,00 | — | — |
| 716 | 791 | 324,00 | — | — | ||
| 719 | 791 | 480,00 | — | — | ||
висновки
-
Для відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку підставою (первинним документом) є протокол постійно діючої інвентаризаційної комісії, затверджений керівником підприємства.
-
У разі ліквідації об’єкта ОЗ, якого не вистачає, платник має право збільшити податкові витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням суми накопиченої амортизації окремого об’єкта ОЗ.
-
Податківці забороняють уключати недоамортизовану вартість списуваного НМА до витрат, посилаючись на відсутність у ПКУ дозвільної норми. Заперечувати це важко.
- Від’ємні сумові різниці за пересортицею ТМЦ, що утворилися в результаті заліку нестач надлишками, для цілей визначення об’єкта обкладення податком на прибуток розглядають як наднормативні нестачі.
