Механізм бюджетного відшкодування
З 01.01.2015 р. механізм бюджетного відшкодування (далі — БВ) докорінно змінений і, як прописано в п. 200.4 ПКУ , тепер має такі особливості:
1) право на БВ виникає в періоді утворення від’ємного значення, а не в наступному (як було раніше). Тобто розраховувати на БВ уже можна за підсумками того поточного звітного періоду, коли різниця між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту виявилася від’ємною (заповнено ряд. 19 декларації з ПДВ);
2) платнику надано вибір (!) самостійно вирішувати: одразу (у тому самому періоді) заявляти БВ або перенести весь від’ємний ПДВ до складу податкового кредиту наступного періоду (тобто відкласти БВ до кращих часів);
3) сума БВ обмежується сумою, обчисленою відповідно до п. 2001.3 ПКУ (далі — лімітом реєстрації) на момент отримання контролюючим органом податкової декларації;
4) заявити БВ можна тільки після погашення податкового боргу, у тому числі розстроченого або відстроченого;
5) БВ, як і раніше, підлягають суми ПДВ, фактично сплачені постачальникам товарів/послуг у попередніх і звітному податкових періодах або до бюджету.
Зауважимо, що через цю умову в підвішеному стані опинився ПДВ за придбаними в нерезидента послугами, з місцем постачання на митній території України. З 01.01.2015 р. дата податкового кредиту при отриманні таких послуг — дата складання отримувачем послуг податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН ( п. 198.2 , п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 , п. 208.2 ПКУ ). Тобто за такими послугами ПДВ безпосередньо до бюджету не сплачується, якщо податкові зобов’язання та податковий кредит відображаються в одному й тому самому періоді. Сплата буде, якщо реєстрація податкової накладної в ЄРПН проведена несвоєчасно у наступному періоді, тобто податкові зобов’язання та податковий кредит будуть у різних періодах. Сподіваємося, що податківці до сплати прирівняють відображення ПДВ з цих послуг у складі податкових зобов’язань. І все ж таки фіскальний варіант не виключено: так було до ПКУ — немає окремої сплати до бюджету, немає і права на відшкодування (див. лист ДПАУ від 15.04.2010 р. № 7466/7/16-1517-04);
6) передбачений тільки один напрям БВ — на рахунок платника в банку ( п. 200.13 ПКУ).
Зауважимо, що переносити до податкового кредиту наступного періоду обов’язково доведеться:
— від’ємне значення, що перевищило величину ліміту реєстрації. Сума перевищення обов’язково підлягає перенесенню на наступний період ( п.п. «б» п. 200.4 ПКУ);
— неоплачений податковий кредит;
— від’ємний ПДВ особам, які не мають права на бюджетне відшкодування ( п. 200.5 ПКУ). Детальніше механізм утворення від'ємного значення та БВ див. на с. 4.
Хто не має права на БВ
Незважаючи на те, що обов’язок отримання бюджетного відшкодування спростили (нагородили платників правом вибору заявляти чи не заявляти БВ), особи, обмежені в його отриманні, залишилися колишніми: (1) новачки — платники ПДВ і (2) особи, в яких сума заявленого відшкодування більше обсягів оподатковуваних операцій за рік (див. табл. 1).
Але, як і раніше, не враховується придбання (будівництво) основних фондів. ПДВ, сплачений постачальникам при придбанні/спорудженні основних фондів, може заявлятися такими особами до відшкодування у звичайному порядку. Тобто може бути включений до бюджетного відшкодування.
Таблиця 1. Хто не може претендувати на бюджетне відшкодування
| № з/п | Не мають права на БВ | Пояснення |
| 1 | Особи, які є платниками ПДВ менше 12 календарних місяців | 1. За бажанням задекларувати бюджетне відшкодування можна буде тільки після 12 календарних місяців, наступних за місяцем реєстрації (див. підкатегорію 101.18.02 БЗ). Тобто фактично за підсумками 13-го місяця з місяця реєстрації. Наприклад, особа, яка зареєстрована платником ПДВ у травні 2014 року, заявити бюджетне відшкодування зможе тільки починаючи з декларації за травень 2015 року. Майте на увазі! Накопичена за 12-місячний період сума від’ємного значення не пропадає, а може бути поставлена на відшкодування після закінчення цього періоду. Причому в декларації за травень 2015 року у «новачка», який нарешті дочекався права на бюджетне відшкодування, можуть бути заповнені одночасно як ряд. 23.2 (за сумами від’ємного значення, накопиченого з лютого 2015 року), так і ряд. 30 (за сумами від’ємного значення, накопиченого до лютого 2015 року). 2. Протягом «невідшкодовуваного» 12-місячного періоду ряд. 23.2 і ряд. 30 у декларації з ПДВ не заповнюються. Від’ємний ПДВ, що утворився з лютого 2015 року, переноситься до ряд. 23.3, а звідти до ряд. 24. Старий від’ємний ПДВ переносимо з ряд. 26 до ряд. 31, а у тому періоді, коли з'явиться право на отримання відшкодування, — до ряд. 30. Але якщо ви бажаєте на старий мінус зменшувати поточні ПЗ, переносіть його з ряд. 26 у ряд 27 |
| 2 | Особи, в яких обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менше, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування | 1. В оподатковуваних операціях податківці хочуть бачити й операції, звільнені від оподаткування. 2. При розрахунку обсягу операцій за останні 12 календарних місяців показники періоду, в якому заявляється бюджетне відшкодування, не враховуються. Заявити БВ підприємство зможе тільки в періоді, наступному за періодом отримання достатнього обсягу оподатковуваних операцій. Наприклад, якщо ви побажаєте задекларувати бюджетне відшкодування у квітні 2015 року, то період, за який слід брати обсяг оподатковуваних операцій: квітень 2014 року — березень 2015 року. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 20, с. 27 . 3. Платник ПДВ не може поставити на відшкодування частину суми від’ємного ПДВ, рівну обсягу оподатковуваних операцій за 12 місяців, якщо він виявився менше від’ємного ПДВ. 4. Протягом забороненого для відшкодування періоду ряд. 23.2 і ряд. 30 у декларації не заповнюють. Від’ємний ПДВ, що утворився з лютого 2015 року, переноситься до ряд. 23.3, а звідти до ряд. 24. Старий від’ємний ПДВ переносимо із ряд. 26 до ряд. 31, а у тому періоді, коли з'явиться право на отримання відшкодування — до ряд. 30. Але якщо ви бажаєте на старий мінус зменшувати поточні ПЗ, переносіть його з ряд. 26 у ряд 27 |
| Виняток — суми ПДВ, віднесені до складу податкового кредиту в результаті придбання або спорудження (будівництва) основних фондів. Зверніть увагу! Нова форма додатка Д3 (рядок 1.1), в якій, претендуючи на бюджетне відшкодування, платник повинен окремо виділити від’ємне значення, сформоване за рахунок придбання (спорудження) основних фондів, уже не містить застереження про те, що основні фонди мають бути введені в експлуатацію. Не ставить застосування цієї норми в залежність від введення в експлуатацію основних фондів і ВСУ (див. постанову від 20.01.2015 р.). Проте будьте уважні, у БЗ поки що висить консультація податківців, в якій вони дають добро на бюджетне відшкодування, тільки якщо купівлю або будівництво основних фондів відображено в балансі (див. підкатегорію 101.18.02 БЗ). | ||
Розрахунок суми БВ
Розрахунок бюджетного відшкодування проводиться в додатку Д3 до декларації з ПДВ, результат якого відображається в ряд. 23.2 декларації.
По суті, якщо зазирнути до форми нової декларації з ПДВ і її додатків Д2 і Д3, що стосуються заявленого БВ, то складається враження, що сума, яка може бути заявлена до БВ, обмежується тільки «лімітом реєстрації» і податковим боргом. У декларації та її додатках немає жодного слова чи натяку на розрахунок БВ за «свіжим» від’ємним значенням, у межах суми податку, фактично сплаченої платником податків у попередніх і звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг або до державного бюджету. Судіть самі — додаток Д2 до нового від’ємного значення не має ніякого відношення, а додаток Д3 (розрахунок самого БВ) взагалі не застерігає показувати БВ у частині фактично сплаченого.
Але (!) безпосередньо в ПКУ ця норма прописана чітко (див. п. 200.4 ПКУ). Тому відносимо на БВ від’ємне значення не тільки в сумі ліміту ре- єстрації, а й з урахуванням фактично сплаченого податку постачальникам або до бюджету.
Тобто користуємося такою формулою для заповнення ряд. 23.2 декларації (рядка 3 додатка Д3):
Тепер декілька слів про фактично оплачену частину від’ємного значення, що виникло. Нагадаємо, для того щоб потрапити до розряду фактично оплаченого від’ємного значення:
— не важливо, за якими саме товарами (послугами) оплачено таке від’ємне значення ПДВ у цьому звітному періоді;
— не важливо, в повному обсязі оплачується податковий кредит чи ні;
— порівнюється ПДВ, оплачений постачальникам (до бюджету) грошовими коштами у відповідному періоді та сума від’ємного значення;
— при здійсненні передоплати постачальнику за товари (послуги) не обов’язково чекати від нього отримання цих товарів (послуг).
Облік фактично оплаченого від’ємного значення ПДВ платникам доведеться вести самостійно. За основу можна взяти стару форму додатка Д2, так само розбиваючи перехідний залишок від’ємного значення за періодами виникнення. Урахуйте одну особливість. Від’ємне значення, фактично сплачене платником податків, має враховуватися в частині, що не перевищує ліміту реєстрації. Усе, що вище (навіть оплачене), доведеться переносити до податкового кредиту наступного звітного періоду. Проте заносити його потрібно в регістрі, складеному для себе, вже у графу фактично оплаченого.
А тепер розглянемо, як заповнити декларацію з ПДВ та її додатки за бажання відшкодувати від’ємне значення поточного періоду. Відшкодовувати будемо «свіжий» мінус (про старий мінус див. на с. 17).
Приклад. Підприємство за підсумками березня 2015 року має від’ємне значення — 30000 грн., що сформоване з податкового кредиту поточного періоду (ряд. 19 = ряд. 22 декларації). Від’ємне значення, сплачене постачальникам, становить 20000 грн. Обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 місяців — 360000 грн. За даними про стан спецрахунку (прийшла відповідь на запит, відправлений згідно з п. 13 Порядку № 569) на дату складання декларації (07.04.2015 р.) ліміт реєстрації становить 26000 грн. Податкового боргу в підприємства немає.
Під час заповнення ряд. 1 додатка Д3 дотримуємося зазначеної в ньому формули — ставимо суму від’ємного значення в частині, рівній ліміту реєстрації та за мінусом податкового боргу. Тобто в цьому рядку відображаємо від’ємне значення, не фільтруючи його на фактично оплачений (інакше формула не спрацює).
А ось у ряд. 3 ставимо вже суму від’ємного значення, але вже тільки в частині фактично оплаченого. Цей рядок до формули не прив’язаний і дозволяє поставити тут будь-яку суму в межах суми, зазначеної в ряд. 1.
Заявляючи БВ, не забудьте також подати разом з декларацією додаток Д4, зазначивши в ньому суму до відшкодування, а також реквізити роз- рахункового рахунка.
Таблиця 2. Фрагмент декларації з ПДВ
Таблиця 3. Фрагмент додатка Д3 до декларації за березень 2015 року
| 1 | Сума від’ємного значення попередніх та поточного звітного (податкового) періоду, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 23 - рядок 23.1 декларації звітного (податкового) періоду) | 26000 |
| 1.1 | з рядка 1 — сума залишку від’ємного значення попередніх та поточного звітних (податкових) періодів, сформована за рахунок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів |
|
| 2 | Обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців | 360000 |
| 3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума з рядка 1, яка менша або дорівнює значенню рядка 2, або сума з рядка 1.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 23.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) | 20000 |
Процедура перевірки і отримання БВ
Після подання декларації з ПДВ із заповненим ряд. 23.2 на платника обов’язково чекає перевірка. Податківці проведуть камеральну перевірку заявлених у декларації даних ( п. 200.10 ПКУ). Перевірятимуть протягом 30 календарних днів, наступних за граничним строком отримання декларації.
Якщо під час камеральної перевірки виявиться достатньо підстав вважати, що розрахунок суми БВ зроблено з порушенням (перелік підстав наведено в додатку до постанови КМУ від 27.12.2010 р. № 1238 ), то додатково проведуть документальну позапланову перевірку ( п. 200.11 ПКУ). Протягом ще 30 календарних днів після закінчення камеральної перевірки перевірятимуть усю історію від’ємного значення, заявленого до бюджетного відшкодування*.
* Мораторій на перевірки, встановлений п. 3 розд. II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII , не стосується перевірок відшкодування ПДВ.
За результатами документальної позапланової перевірки податківці можуть:
1. Відмовити в бюджетному відшкодуванні. Тоді ви отримаєте повідомлення за формою «В3» (додаток 7 до Порядку № 1236), в якому і знайдете причини відмови у відшкодуванні ( п.п. «в» п. 200.14 ПКУ).
2. Відшкодувати частину суми заявленого вами відшкодування. Це станеться у випадку, якщо податківці під час перевірки виявлять завищення заявленої суми бюджетного відшкодування. Тоді ви отримаєте повідомлення за формою «В1» (додаток 5 до Порядку № 1236), в якому буде зазначено суму завищення і підстави для її виключення із заявленої суми бюджетного відшкодування (п.п. «б» п. 200.14 ПКУ).
Податківці у Висновку про суми відшкодування ПДВ (його форму затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 р. № 1396), що надсилається до Держказначейства, зазначать тільки частину підтвердженої ними суми відшкодування.
Майте на увазі! Якщо вирішите оспорити результати перевірки в суді, то процедура відшкодування підтвердженої (що залишилася) частини відшкодування припиняється до прийняття судом відповідного рішення і нового Висновку податківців (п. 200.15 ПКУ).
З. Відшкодувати всю суму заявленого відшкодування. Це станеться, якщо все йде гладко і перевірка підтверджує правильність задекларованого платником податків бюджетного відшкодування.
Відшкодують усю суму (і не копійкою більше), у тому числі й у випадку, якщо під час перевірки податківці виявили заниження суми бюджетного відшкодування. Тоді ви отримаєте повідомлення за формою «В2» (додаток 6 до Порядку № 1236), в якому буде зазначено суму заниження.
Суму заниження бюджетного відшкодування вам не додадуть до відшкодування
Вважається, що на суму заниження ви добровільно відмовляєтеся від бюджетного відшкодування в поточному періоді (п.п. «а» п. 200.14 ПКУ). Сума заниження зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду і в принципі може бути заявлена до відшкодування в наступному періоді (а не випадати з нього назавжди, як це вимагала колишня редакція денного підпункту). Тобто податківці у Висновку про суми відшкодування ПДВ, що надсилається до Держказначейства, зазначать тільки заявлену вами суму до відшкодування.
Давши добро на відшкодування, Висновок із сумою, що підлягає відшкодуванню з бюджету, податківці повинні надіслати органу Держказначейства у 5-денний строк після закінчення перевірки ( п. 200.12 ПКУ).
У свою чергу, орган Держказначейства протягом 5 операційних днів має перерахувати суму бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок заявника в обслуговуючому банку ( п. 200.13 ПКУ).
Автоматичне БВ
Автоматичне відшкодування — це теж відшкодування ПДВ, але за скороченою процедурою. У чому його переваги?
По-перше, автоматичне бюджетне відшкодування здійснюється виключно на підставі камеральної перевірки декларації з ПДВ, яка проводиться протягом 20 (а не 30, як при звичайному відшкодуванні, плюс 30 на позапланову документальну перевірку) календарних днів, що настають за граничним строком отримання податкової декларації.
Паралельно податківці повинні перевірити заявника на відповідність критеріям. Строк для перевірки — 15 календарних днів після граничного строку подання звітності ( п. 200.20 ПКУ). Порядок визначення відповідності платника ПДВ критеріям, що дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ, затверджено наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. № 1128.
По-друге, це коротші строки для розрахунків за відшкодовуваною сумою. Висновок із зазначенням суми, що підлягає автоматичному відшкодуванню, податковий орган зобов’язаний надати органу Держказначейства протягом 3 (замість 5 при звичайному відшкодуванні) робочих днів після закінчення перевірки.
У свою чергу, орган Держказначейства протягом 3 операційних днів після отримання висновку податкового органу зобов’язаний перерахувати кошти на поточний банківський рахунок платника (п.п. 200.18.2 ПКУ).
Але претендувати на автомат можуть тільки «обрані» платники, які відповідають критеріям, прописаним у пп. 200.19.1— 200.19.4 ПКУ. Тобто якщо претендент на автоматвідшкодування одночасно:
1) не є банкрутом;
2) не має «компрометуючих» записів у ЄДР (про відсутність підтвердження відомостей; відсутність за місцезнаходженням; прийняття рішення про виділення, припинення діяльності; визнання недійсними установчих документів/змін до них; самовільне припинення реєстрації);
3) не має податкового боргу;
4) нарахував залишкову балансову вартість необоротних активів на звітну дату (за даними податкового обліку), що втричі перевищує суму заявленого бюджетного відшкодування, або отримав строком на 1 рік від банку* фінгарантію, що діє з дня подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування. При цьому має виконуватися хоча б одна із двох умов:
— були операції, оподатковувані за ставкою 0 % (їх питома вага протягом попередніх послідовних 12 місяців/4 послідовних кварталів у сукупності склала не менше 40 % загального обсягу постачань);
— були інвестиції в необоротні активи в розмірах не менше 3 млн грн. протягом останніх 12 календарних місяців.
* Перелік банків визначає КМУ. Але поки що такий перелік не затверджено.
Крім суми бюджетного відшкодування, у додатку Д4 до декларації з ПДВ обов’язково потрібно зазначити показники, за якими податківці перевірять відповідність критеріям на автоматвідшкодування (у першій таблиці). Це нова вимога. Детальніше про ці показники див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 19, с. 18 .
Повідомлення про відмову в наданні автоматвідшкодування (з детальними роз’ясненнями та розрахунком критеріїв) слід чекати протягом 17 календарних днів після граничної дати подання декларації із заявленим відшкодуванням ( п. 200.21 ПКУ ).
Якщо таке повідомлення не з’явиться, то все гаразд! Вважайте, що ПДВ, заявлений до автоматвідшкодування, у вас уже в кишені (точніше, на розрахунковому рахунку).
Шукайте себе в переліку платників, які отримали бюджетне відшкодування, який щомісячно публікується на сайті Держказначейства. Там обов’язково буде зазначена й сума відшкодування ( п.п. 200.18.21 ПКУ).
висновки
-
Заявити БВ (за оплаченим ПК) можна вже в першому періоді виникнення від’ємного значення.
-
Заявляти чи не заявляти БВ — право платника. Від’ємне значення можна перенести до податкового кредиту наступного періоду.
-
Заявити БВ можна тільки після погашення податкового боргу і в сумі реєстрації, що не перевищує «ліміт».
-
Відшкодовувати ПДВ будуть виключно на рахунок платника.
-
Заявлений до відшкодування ПДВ відшкодують тільки після проведення камеральної перевірки, а за необхідності й позапланової документальної.
- Претендентам на автоматичне відшкодування додатково в заяві доведеться зазначити показники відповідності критеріям.
