Безнадійна заборгованість: яка і відколи?

Усі ознаки податкової безнадійної заборгованості, як і раніше, «зібрано» в п.п. 14.1.11 ПКУ. Відповідаючи хоча б одній з них, звичайна заборгованість стає безнадійною. І в такому статусі заборгованість може вплинути на об’єкт обкладення податком на прибуток. Але про це поки що рано. Спершу визначимося з новими ознаками безнадійності і для порівняння, звичайно ж, пригадаємо і старі.

А тепер детальніше розглянемо найважливіші критерії безнадійності. Також не залишимо без уваги момент переходу заборгованості в безнадійну.

Закінчення строку позовної давності (пп. «а», «є»)

Позовна давність — це строк, протягом якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ч. 1 ст. 256 ЦКУ). Протягом цього строку борг ще не безнадійний. Та й потім закінчення позовної давності не знімає зобов’язань. Тому особа може вимагати їх виконання. Є деякі винятки, коли закінчення строку позовної давності ще не означає, що борг не буде погашено:

1) якщо про закінчення строку позовної давності в суді не заявлено стороною у спорі, суд при вирішенні спору не бере його до уваги* (ч. 2, 3 ст. 267 ЦКУ);

2) суд визнав поважними причини пропущення строку позовної давності ( ч. 5 ст. 267 ЦКУ). Питання про поважність розглядається судом у кожному конкретному випадку окремо;

3) позовна давність на заборгованість взагалі не поширюється (ст. 268 ЦКУ);

4) боржник виконав зобов’язання після спливу строку позовної давності (ч. 1 ст. 267 ЦКУ).

Але коли минає строк позовної давності, суд , як правило, відмовляє в захисті прав позивача, тому борг і приймає вигляд безнадійного.

Заборгованість після закінчення строку позовної давності в податковому обліку визнавалася безнадійною і до 01.01.2015 р. Але тепер її звели «у квадрат» ☺. У  п.п. 14.1.11 ПКУ про неї тепер згадується навіть двічі: у пп. «а» і «є». Але думаємо, що це просто описка законодавця.

І хоча про порядок визнання заборгованості за цією ознакою вже писано-переписано (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 58, с. 33; № 33, с. 5), основні її правила все ж нагадаємо. Для того, щоб визнати заборгованість безнадійною, потрібно обов’язково знати (1) початок перебігу строку позовної давності та (2) тривалість такого строку.

Адже заборгованість визнається безнадійною в момент закінчення строку позовної давності

Відповідно до ч. 1 ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність становить 3 роки. Але для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність — скорочена або більшої тривалості. Крім того, сторони мають право на власний розсуд передбачити більш тривалий строк позовної давності. Про це вони мають домовитися у письмовій формі (ч. 1 ст. 259 ЦКУ).

Перебіг позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. При цьому використовуються два підходи:

1 підхід. Якщо в договорі зазначено конкретну дату чи строк, протягом якого контрагент зобов’язаний виконати свої зобов’язання (наприклад, «оплата товару здійснюється протягом 20 днів з моменту його отримання» або «до <…> дати»), позовна давність починає відлічуватися з наступного дня після такої дати. Так, наприклад, оплата за відвантажений товар повинна була надійти 05.04.2012 р. Контрагент не виконав своїх зобов’язань, тому строк позовної давності починає відлічуватися з 06.03.2012 р. Така заборгованість вважатиметься безнадійною вже з 05.04.2015 р.

2 підхід. Якщо ж у договорі конкретний строк виконання зобов’язань не зазначений або договір укладався в усній формі, то позовна давність починає відлічуватися після висунення вимоги про виконання зобов’язання. Кредитор може вимагати виконання зобов’язання в будь-який час (ст. 530 ЦКУ). Але для цього він повинен обов’язково висунути його боржнику — направити претензію. На виконання зобов’язань відведено 7 днів з дня пред’явлення вимоги. За зобов’язаннями, не погашеними протягом 7 днів після пред’явлення вимоги, з 8-го дня починається обчислення строку позовної давності.

Проте, на думку ВГСУ, подібні «невизначені» зобов’язання повинні виконуватися негайно (п. 1.7 постанови від 17.12.2013 р. № 14). Направляти вимогу і очікувати 7 днів не треба. Після отримання ще не оплаченого товару з цієї самої миті розпочинається відлік строку позовної давності. Після спливу 3 років непогашена заборгованість стане безнадійною.

І ще одна важлива деталь: зміна сторін в зобов’язанні не змінює порядок перебігу строку позовної давності ( ст. 262 ЦКУ).

Корпоративні права та не боргові ЦП (п.п. «д»)

Безнадійною заборгованістю визнається актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юрособу у зв’язку з його ліквідацією.

Що це означає? Обов’язок підприємства, що закривається, повернути «внесок» засновникам закріплено ч. 12 ст. 111 ЦКУ. У ній передбачено, що майно юридичної особи, що залишилося після задоволення претензій кредиторів (у тому числі щодо податків, зборів, ЄСВ та інших коштів, що підлягають сплаті до державного чи місцевого бюджету), передається засновникам юрособи, якщо інше не встановлено установчими документами або законом.

Тобто при ліквідації засновники (інвестори) «повертають» підприємству-емітенту корпоративні права або цінні папери. А підприємство- емітент, у свою чергу, здійснює виплати (передачу майна) засновникам пропорційно внескам до статутного капіталу. Якщо так все й відбувається, то ні про яку заборгованість не може бути мови.

Проте якщо учасник не отримає належної йому частини активів після ліквідації підприємства, то всі акції/корпоративні права перетворюються на безнадійну заборгованість.

Утім не виключено, що законодавець причислив сюди в тому числі й ту частину внеску, що не повертається учасникам через збитковість товариства, а не через нестачу активів . Проте в будь-якому разі результат у податковому обліку буде однаковий.

При цьому в «банкрутному» випадку для переведення корпоративних прав/цінних паперів до розряду безнадійної заборгованості орієнтуватися потрібно, судячи з усього, на дату винесення судом ухвали про завершення провадження у справі про банкрутство.

Якщо ліквідація не пов’язана з банкрутством, то висновок про дату безнадійності, у цілому, випливає прямо з ПКУ.

Заборгованість підприємства, що ліквідується, перед учасниками вважається безнадійною на дату його ліквідації

Як бачимо, перехід заборгованості в безнадійну в п.п. «д» п.п. 14.1.11 ПКУ прописано тільки у частині не боргових ЦП та корпоративних прав збанкрутілих/ликвідовуваних підприємств. Будь-яка інша заборгованість банкрута/ліквідовуваного підприємства, можна подумати, безнадійною не вважатиметься. Під питанням доля заборгованості банкрута/ліквідовуваного підприємства перед контрагентами. Чи можна її визнати безнадійною за цією підставою? Зізнаємося, формальних підстав для цього не бачимо. Такі справи… ☹

Але опускати руки ще зарано. Тим, кому заборгували, вважаємо, буде цікаво ознайомитися з наступною ознакою безнадійності.

Непогашена «дрібна» заборгованість (п.п. «ґ»)

Непогашена заборгованість, за якою всі заходи, передбачені законодавством, не привели до її стягнення, може бути визнана безнадійною. Головне тут — вписатися в обмеження. А вони такі:

— заборгованість суб’єкта господарювання (юрособи або фізособи-підприємця), розмір сукупних вимог кредитора за якою (!) не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог кредитора для відкриття провадження у справі про банкрутство. Як прописано в  ч. 3 ст. 10 Закону № 2343, справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо безперечні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних зарплат. Тобто у 2015 році вимоги одного кредитора сукупно повинні не перевищувати: до грудня — 365400 грн., після грудня — 413400 грн.;

— заборгованість фізособи (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб), розмір сукупних вимог кредитора за якою (!) не перевищує 50 % однієї мінімальної зарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного року (у 2015 році — 609 грн.).

Думаємо, до цієї ознаки безнадійності можна зарахувати:

1) заборгованість, що залишилася непогашеною через недостатність майна юрособи або фізособи при примусовому стягненні;

2) заборгованість, що виявилася непогашеною і після звернення кредитором стягнення на заставлене майно, — якщо подальші заходи щодо її примусового стягнення (за рахунок іншого майна боржника) також не принесли плодів.

В обох випадках стягнення заборгованості з боржника здійснюють органи державної виконавчої служби на підставі виконавчого документа ( ст. 1, 2 Закону № 606). І якщо у боржника відсутнє майно, на яке може бути звернене стягнення, а прийняті держвиконавцем заходи з розшуку такого майна виявилися безрезультатними, то виконавчий документ, на підставі якого відкрито виконавче провадження, за яким виконання здійснювалося або здійснено частково, повертають кредитору ( п.п. 2 і 8 ч. 1. ст. 47 Закону № 606). Про наявність такої обставини держвиконавець складає акт і виносить постанову про повернення виконавчого документа стягувачу. Ці документи свідчитимуть, що кредитор вжив усіх можливих заходів, щоб стягнути заборгованість.

На дату отримання постанови від держвиконавця обидва види непогашеної заборгованості через недостатність майна можна класифікувати як безнадійну. Головне — щоб сума сукупних вимог до боржника не перевищила 300 мінзарплат. Таким чином, якщо розмір сукупних вимог кредитора за непогашеною заборгованістю у 2015 році становить не більше 365400 грн. (а з грудня — 413400 грн.), така заборгованість визнається безнадійною;

3) заборгованість банкрута/ліквідовуваного підприємства перед контрагентами, які своєчасно заявили свої вимоги, але ці вимоги так і не були задоволені. На дату ліквідації (а в частині банкрутства — на дату винесення судом ухвали про завершення провадження у справі про банкрутство) непогашену заборгованість через недостатність майна можна класифікувати як безнадійну. Але знову ж таки, якщо у сукупності вимоги не перевищують 300 мінзарплат.

А ось якщо заходів вжито не було, наприклад, кредитор не заявив своїх вимог до ліквідації, то до безнадійної таку заборгованість віднести, на жаль, не вийде.

Форс-мажор (п.п. «ж»)

Безнадійною стає і заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.

Саме по собі настання таких обставин не перетворить заборгованість на безнадійну. Тут обов’язково доведеться підтвердити факт настання такої форс-мажорної обставини. Детальніше із цього приводу читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 29; 2015, № 21, с. 13 і 20.

Підтвердити настання таких обставин слід сертифікатом про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили). Видають його ТППУ і регіональні відділення ТППУ протягом 7 днів, починаючи з того дня, коли від суб’єкта господарювання надійшло звернення ( ч. 1 ст. 14¹ Закону № 671).

Порядок, в якому ТПП видає «форс-мажорні» сертифікати, прописано в Регламенті № 44. Для цього подаються Заява (див. додаток 1 до Регламенту № 44) і документи, що свідчать про надзвичайність таких обставин, непередбаченість і невідворотність таких обставин і підтверджують причинно-наслідковий зв’язок між форс-мажорною обставиною та невиконанням умов договору (п. 6.9 Регламенту № 44).

Форс-мажорні обставини засвідчуються за зверненням суб’єкта господарювання за кожним окремим договором (п 6.2 Регламенту № 44). Суб’єкти малого підприємництва (у розумінні ст. 55 ГКУ) сертифікат отримують безоплатно. Решті доведеться оплатити його собівартість. З розцінками на сертифікат можна ознайомитися в листі ТППУ від 09.01.2015 р. № 106/05-5.4 (ср. ). Зверніть увагу! Якщо типових договорів декілька, то сертифікат ТПП для першого вам обійдеться в 1669,20 грн. (з урахуванням ПДВ), а подальші — у 417,60 грн. (з урахуванням ПДВ).

Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з форс-мажором, визнається безнадійною на дату отримання сертифікату ТПП

Майте на увазі! При форс-мажорі, що триває, наприклад у зв’язку з проведенням АТО, у сертифікаті ТПП буде зазначено граничну дату дії сертифікату. Вона відповідає даті видачі сертифіката (див. лист ДФСУ від 27.10.2014 р. № 5694/6/99-99-26-01-15).

Прощена заборгованість фізосіб (п.п. «г»)

Заборгованість фізосіб, прощена кредитором, перетворюється на безнадійну. Прощення боргу кредитором — це один зі способів припинення зобов’язань боржника (ст. 605 ЦКУ). Прощення боргу означає, що кредитор звільняє боржника від виконання його обов’язків, не вимагаючи зустрічного виконання зобов’язання. У результаті зобов’язання припиняється. Урахуйте! Прощення боргу можливе тільки за умови, коли звільнення кредитором боржника від його обов’язків не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

У ст. 605 ЦКУ не уточнюється, як має бути оформлена операція з прощення боргу. Але, як правило, прощення боргу оформляють у вигляді додатка до договору, за яким «висить» така заборгованість, або у формі окремого договору. Не виключається й письмове повідомлення від кредитора з приводу прощення боргу.

За датою оформлення прощення боргу заборгованість фізособи перед кредитором набуває статус безнадійної

Виняток становить заборгованість:

— осіб, пов’язаних з таким кредитором. Майте на увазі! Перелік пов’язаних осіб наведений в  п.п. 14.1.159 ПКУ;

— осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах (цивільно-правові не враховуються) протягом останніх 3 років з моменту прощення.

Тобто борги пов’язаних осіб і осіб, які працювали/працюють з кредитором протягом останніх 3 років, прощені кредитором, на жаль (!), безнадійними за цією підставою не визнати.

Заборгованість померлих/безвісно відсутніх фізосіб (пп. «б», «в»)

Безнадійною тепер вважається прострочена заборгованість померлої фізособи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернене стягнення.

Крім того, безнадійною є і прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими. Безнадійною така заборгованість стане саме на момент набуття чинності відповідним рішенням суду.

Зверніть увагу! Заборгованість осіб, визнаних у судовому порядку недієздатними, і осіб, засуджених до позбавлення волі, більше не вважається безнадійною.

висновки

• Безнадійною може бути визнана непогашена «дрібна» заборгованість (суб’єкта господарювання — не більше 300 мінзарплат, фізособи — не більше 50 % однієї мінзарплати), за якою всі заходи, передбачені законодавством, не привели до її стягнення.

• Внаслідок банкрутства/ліквідації безнадійною заборгованістю може бути визначений тільки актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів.

• Не вважається безнадійною прощена заборгованість пов’язаних з кредитором осіб, а також працівників, які працюють/працювали у кредитора протягом останніх 3 років.