Міжсезоння «без звалища»: обліковуємо витрати правильно

У міжсезонні в підприємств із сезонним виробництвом виникає низка витрат на обслуговування такого виробництва, і всі вони згідно з п. 404 Методрекомендацій № 373 уключаються до складу витрат майбутніх періодів. За своєю суттю це можуть бути як виробничі, так і загальновиробничі витрати. Згідно з Інструкцією № 291 для обліку витрат звітного періоду, що підлягають віднесенню на витрати майбутніх звітних періодів, призначено субрахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Про це ж свідчить і п. 290 «промислових» Методрекомендацій № 373. За дебетом рахунка 39 відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом — їх списання (розподіл) і включення до складу витрат звітного періоду.

Оскільки склад витрат майбутніх періодів може бути досить різноманітним, то є сенс відкрити до рахунка 39 відповідні субрахунки, щоб потім списувати витрати з рахунка 39 або на рахунок 23 «Виробництво», або на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати».

Амортизація, утримання та ремонт основних засобів

У міжсезоння підприємство продовжує нараховувати амортизацію на вартість обладнання (звичайно, якщо таке обладнання не вивели з експлуатації). Згідно з п. 370 Методрекомендацій № 373 амортизаційні відрахування на вартість обладнання входять до складу витрат на утримання та експлуатацію обладнання. А це означає, що амортизацію разом з іншими витратами потрібно накопичувати на рахунку 39.

Те ж саме стосується витрат на ремонт ОЗ — їх визнають витратами майбутніх періодів на тій підставі, що вони належать до подальших звітних періодів. Облік таких витрат ведуть на відповідному субрахунку до рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів».

Надалі з початком виробництва такі витрати включаються до собівартості продукції, що випускається, виходячи із затвердженого річного кошторису цих витрат, обсягів продукції та норм витрат на одиницю продукції.

Таким чином, витрати на обслуговування сезонного виробництва мають обліковуватися у складі собівартості виробленої продукції (тобто потрапляти на рахунок 23). Якщо на підприємстві виготовляють тільки один вид продукції, то витрати міжсезоння списують з рахунка 39 безпосередньо на рахунок 23 (Дт 23 — Кт 39). Якщо ж на підприємстві виготовляють декілька різновидів продукції, то спочатку витрати потрапляють на рахунок 91 (Дт 91 — Кт 39), а вже звідти їх розподіляють за видами продукції до дебету рахунка 23 (Дт 23 — Кт 91).

Поліпшення основних засобів

Що стосується витрат на поліпшення загальновиробничих ОЗ (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, початково очікуваних від використання об’єкта, то їх не потрібно накопичувати на рахунку 39. Тут усе відбувається у звичному для нас порядку: спочатку витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта ОЗ групують за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або 152 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а після закінчення робіт — відносять на збільшення первісної вартості об’єкта (Дт 10 — Кт 15). Крім того, суму проведених поліпшень відображають за кредитом позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування» (у межах його дебетового залишку). Після завершення ремонту амортизувати об’єкт потрібно буде в загальному порядку.

Важливо! Рішення про характер та ознаки ремонтних робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу конкретної ситуації та істотності таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561). Тому в питанні розмежування понять «ремонт» та «поліпшення» керівник безпосередньо повинен брати участь. Детальніше про це читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17 на с. 15.

Інші витрати

Під час сезонної перерви в підприємства можуть виникнути різноманітні витрати, які взагалі не збільшуватимуть собівартість продукції, що випускається, а одразу потраплять до витрат поточного періоду. До них відносять (п. 7, 17 П(С)БО 16):

1) адміністративні витрати (наприклад, у вигляді витрат на утримання адміністративно-управлінського персоналу, амортизації приміщень адміністративного призначення, Дт 92 — Кт 13, 66, 65);

2) витрати на збут (наприклад, у вигляді витрат на утримання та ремонт основних засобів, пов’язаних зі збутом продукції, на рекламу в засобах масової інформації Дт 93 — Кт 631, 685);

3) інші операційні витрати (нестачі та втрати від псування цінностей: Дт 947 — Кт 20, метод «червоне сторно» Дт 641 — Кт 644 і Дт 947 — Кт 644; визнані штрафи, пені, неустойки: Дт 948 — 685).

Найповніший перелік витрат, що увійшли до складу цих трьох груп, можна знайти в п. 16 Методрекомендацій № 373.

Що в податковому обліку?

У період міжсезоння амортизацію ОЗ ніхто не відміняв. Її доведеться нараховувати і в податковому обліку (зрозуміло, якщо об’єкт ОЗ не вивели з експлуатації). Щоправда, у малодохідних платників (з доходом не вище 20 млн грн.*) і високодохідних платників будуть свої нюанси, пов’язані з нарахуванням амортизації.

* При складанні декларації за 2015 рік слід орієнтуватися на дохід, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік. Детальніше про це читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 28, с. 17.

Малодохідні. З 01.01.2015 р. у таких платників податку на прибуток об’єктом оподаткування став фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку. Тому для цілей оподаткування вам потрібно нараховувати амортизацію тільки в бухгалтерському обліку і виходячи з бухгалтерської залишкової вартості.

До речі, облік витрат міжсезоння вони теж вестимуть за бухгалтерськими правилами, які ми тільки-но розглянули.

Високодохідні. Якщо ви розраховуєте на річний дохід понад 20 млн грн., то для цілей оподаткування вам доведеться брати податкову балансову вартість активів, визначену на 31.12.2014 р. ще за старими правилами ПКУ ( п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Саме на неї слід орієнтуватися з 01.01.2015 р. при розрахунку податкової амортизації.

Додатково до цього, нараховувати податкову амортизацію доведеться на підставі мінімально допустимих строків корисного використання, прописаних у п.п. 138.3.3 ПКУ (тоді як у бухгалтерському обліку ці строки підприємство встановлює самостійно).

Ці та багато інших невідповідностей стають причиною того, що суми амортизації з бухгалтерського та податкового обліку різнитимуться. А отже, бухгалтерський фінансовий результат доведеться коригувати: спершу, збільшити його на суму «бухгалтерської» амортизації, а потім зменшити його на суму «податкової» амортизації. У результаті в об’єкті оподаткування «зіграє» тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.

Виходить цікава картина: бухгалтерська амортизація потрапить до витрат тільки після закінчення сезонного затишшя. Але при цьому все міжсезоння вона має брати участь у розрахунку різниць (адже у ст. 138 ПКУ ніде не немає згадки, що амортизація має бути неодмінно відображена у витратах). За рахунок цього об’єкт оподаткування буде завищено. Щоправда, потім, коли ця амортизація буде списана на витрати, це «перекручення» буде враховано.

І ще один момент. Якщо ви поліпшували об’єкти ОЗ у період міжсезоння, то амортизовувати такі об’єкти в податковому обліку доведеться виходячи з нової балансової вартості (що підросла на суму поліпшень).

Що стосується витрат на утримання та ремонти основних засобів загальновиробничого призначення, адміністративних витрат, витрат на збут, а так само інших операційних витрат, то вони до різниць не призводять. Що, звичайно ж, тішить ☺.

ПДВ. У період сезонного простою платники здійснюють певні покупки. Одразу поспішаємо заспокоїти, вхідний ПДВ за ними потрапляє до податкового кредиту (далі — ПК, підстава — п. 198.3 ПКУ). Нагадаємо, що відповідно до норм зазначеного підпункту* податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів/послуг, і складається із сум податків, сплачених у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. При цьому право на ПК виникає незалежно від того, почав платник використовувати ці товари/послуги протягом звітного періоду чи ні.

* З 01.07.2015 р. цей підпункт буде викладено в новій редакції. Згадка про подальше використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності взагалі зникне.

Ну а оскільки на підприємствах сезонних галузей промисловості перерва у виробництві є нічим іншим, як фазою господарської діяльності (а не простоєм), то претензій у контролерів щодо ПК бути не може. Підтвердити той факт, що ваша діяльність є сезонною, допоможе Список сезонних робіт і сезонних галузей, затверджений постановою КМУ від 28.03.97 р. № 278.

А тепер закріпимо все зазначене на прикладі.

Приклад. У підприємства з виробництва фруктових консервів за час сезонної перерви в роботі виникли витрати на:

— оплату робіт підрядної організації з ремонту основних засобів виробничого призначення — 60000 грн.(у тому числі ПДВ — 10000 грн.);

— оплату праці слюсаря, який підтримує промислове обладнання в робочому стані, 9000 грн. і нарахування на неї 1500 грн. (умовно).

Амортизація основних засобів загальновиробничого призначення за цей період склала 30000 грн.

У результаті загальна сума міжсезонних виробничих витрат становить 60500 грн. (50000 грн. + 9000 грн. + 1500 грн.).

Витрати на оплату праці адміністративного персоналу за цей період дорівнюють 40000 грн. і нарахування на неї 8000 грн. (умовно).

Припустимо, що виготовлення продукції відбувалося протягом двох місяців із запланованим обсягом 500 тонн. При цьому:

— у першому місяці виготовлено та реалізовано 300 тонн продукції;

— у другому місяці — 200 тонн продукції.

Для спрощення розрахунків припустимо, що фактична потужність дорівнює нормальній потужності.

Згідно зі встановленими на підприємстві нормами до собівартості продукції віднесено міжсезонні витрати:

— за перший місяць: виробничі витрати в сумі 36300 грн. (60500 грн. х 300 тонн/500 тонн) та загальновиробничі витрати в розмірі 18000 грн. (30000 грн. х 300 тонн/500 тонн);

— за другий місяць: виробничі витрати в сумі 24200 грн. (60500 грн. х 200 тонн/500 тонн) та загальновиробничі витрати в розмірі 12000 грн. (30000 грн. х 200 тонн/500 тонн).

В обліку підприємства операції відображено таким чином:

Облік витрат у період сезонної перерви

Як бачите, облік витрат у період міжсезоння має свої особливості. Тут головне — правильно класифікувати свої витрати і не перетворювати рахунок 39 на звалище. Далеко не всі з них осідають на цьому рахунку, частина потрапляє до витрат уже в періоді міжсезонного «затишшя».

висновки

• Витрати на утримання та ремонт ОЗ загальновиробничого призначення в періоді сезонних перерв накопичують на рахунку 39. Тільки-но підприємство почне випускати продукцію, суму цих витрат списуватимуть на її собівартість (виходячи з обсягів виробництва і норм витрат на одиницю продукції).

• Витрати на поліпшення загальновиробничого об’єкта ОЗ не потрібно накопичувати на рахунку 39: спочатку такі витрати групують за дебетом субрахунку 151 або 152, а після закінчення робіт відносять на збільшення первісної вартості об’єкта (Дт 10 — Кт 15).

• Адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати не збільшують собівартості продукції, що випускається, а одразу потрапляють до витрат поточного періоду.

• Право на ПК за покупками в період сезонних перерв зберігається.