(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
  • № 28
  • № 27
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
12/17
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Квітень , 2015/№ 34

Гарантійне обслуговування: обліковуємо по-новому

Гарантійне обслуговування та ремонт проданого товару — справа, що потребує додаткових витрат. Причому передбачити, коли доведеться нести такі витрати, досить складно. Тому без резерву на гарантійне обслуговування тут не обійтися. Як впливає на податковий облік формування такого резерву? Яка тепер доля витрат на обслуговування та ремонт у податковому обліку? Давайте розбиратися.

З 01.01.2015 р. основою розрахунку для оподатковуваного прибутку слугує фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ і скоригований на різниці з розд. III ПКУ (див. п.п. 134.1.1 ПКУ). А оскільки бухгалтерський облік — відправна точка, то з нього й почнемо.

Бухоблік гарантійного обслуговування

Даючи гарантії якості товару, продавець відповідає за його недоліки (ч. 2 ст. 679 ЦКУ). Надання послуг з гарантійного обслуговування/ремонту є обов’язком продавця (виробника) товару. Покупець, якому передано товар неналежної якості, точно вимагатиме від продавця на власний вибір: пропорційного зменшення ціни, безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк (тобто проведення гарантійного ремонту), відшкодування витрат на усунення недоліків товару (ст. 678 ЦКУ).

Передбачити дату настання гарантійних зобов’язань і суму витрат за такими заходами досить складно. У бухобліку для виконання гарантійних зобов’язань з ремонту підприємство створює забезпечення для відшкодування подальших (майбутніх) операційних витрат за такими «невизначеними» зобов’язаннями ( п. 13 П(С)БО 11).

Важливо! Якщо підприємство заявляє про гарантійні зобов’язання (у договорах з контрагентами, публічних оголошеннях, або вони випливають із законодавства), то в бухобліку резерв/забезпечення гарантійних зобов’язань має бути створено обов’язково ( п. 14 П(С)БО 11). Причому забезпечити майбутні гарантійні витрати за рахунок нарахування відповідного резерву слід суб’єкту господарювання незалежно від його розміру доходу та організаційно-правової форми підприємства.

Не створювати резерв гарантійних забезпечень дозволено тільки суб’єктам малого підприємництва — «нульовикам»* (пп. 2, 8 П(С)БО 25). «Нульовики» визнають витрати за гарантійними зобов’язаннями в періоді їх фактичного здійснення.

* Зауважимо, що з 01.01.2015 р. пояснення про таких платників перекочувало з п. 154.6 ПКУ (стара редакція) у  п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (нова редакція).

Ігнорувати обов’язок створення резерву на гарантійне обслуговування та ремонт не варто

З 01.01.2015 р. податківці мають право перевіряти ведення бухобліку**, а також правильність і повноту визначення доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ ( пп. 20.1.43 і  201.44 ПКУ).

** У 2015 і 2016 роках для підприємств з обсягом доходу до 20 млн грн. за попередній календарний рік установлено мораторій на перевірки згідно з  п. 3 розд. II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України про податкову реформу» від 28.12.2014 р. № 71-VIII (детальніше читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 12, с. 25; № 24, с. 44).

При перевірці неодмінно зазирнуть до вашого бух­обліку і, угледівши заявлені гарантійні зобов’язання, обов’язково перевірять наявність самого резерву.

Інша справа, що формування резерву не підкоряється чіткій формулі, тут усе залежить від професійних думок облікової служби підприємства. Єдине, що вам треба дотримати — прописати порядок формування резерву в обліковій політиці підприємства. Тому в податківців немає важелів, щоб довести правильність/неправильність установленої на підприємстві методики розрахунку гарантійного резерву.

Для обліку забезпечення (резерву) на гарантійне обслуговування та ремонт проданої продукції та/або товарів передбачено спеціальний субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань». Витрати на формування забезпечення гарантійних ремонтів і гарантійного обслуговування, як правило, відносять до складу витрат на збут (рахунок 93).

За кредитом субрахунку 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов’язань у кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат, за дебетом — списання витрат за рахунок цього резерву в кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (рахунки 20, 63, 68, 66, 65).

Пам’ятайте! Забезпечення використовується тільки для тих витрат, для покриття яких його було створено ( п. 17 П(С)БО 11).

Суми створеного гарантійного резерву визнаються витратами того періоду, в якому його нараховано (сформовано)

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і, за необхідності, коригується (збільшується або зменшується).

Якщо резерву недостатньо, суми гарантійних витрат торговельні підприємства відображають на рахунку 93. Підприємства-виробники гарантійні витрати списують спершу на рахунок 24 «Брак у виробництві». У майбутньому зазначені втрати від браку, зібрані на рахун­ку 24, уключають до складу витрат на збут (рахунок 93).

Коригування гарантійного забезпечення торговельного підприємства відображається такими проводками:

— на суму зменшення гарантійного забезпечення: Дт 473 — Кт 719;

— на суму збільшення гарантійного забезпечення: Дт 93 — Кт 473.

У разі відсутності використання такого забезпечення його сума сторнується ( п. 18 П(С)БО 11), і це також можна зробити проводкою Дт 473 — Кт 719. Розглянемо приклад.

Приклад. Підприємство на поточний квартал сформувало резерв на гарантійний ремонт у сумі 50000 грн. Протягом цього кварталу витрати на виконання гарантійних зобов’язань склали 35000 грн.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Сформовано забезпечення під виконання гарантійних зобов’язань

93

473

50000

2

Використано забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань

473

20, 65, 66, 37

35000

3

Відображено фінансовий результат

791

93

50000

Якщо приймете рішення відкоригувати забезпечення (зменшити), то на суму коригування потрібно зробити запис: Дт 473 — Кт 719.

 

І ще один важливий момент. Не варто плутати облік гарантійного обслуговування та ремонту проданого товару із заміною гарантійного товару. Гарантійна заміна товару відображається в бухобліку абсолютно за іншою схемою:

1. Повернення покупцем гарантійного товару → 2. Продаж товару-«замінника»

Тобто заміна гарантійного товару не відшкодовується за рахунок створеного на підприємстві гарантійного резерву. Забігаючи наперед, одразу скажемо, що ця «особлива» операція не буде в податковому обліку причиною коригування фінансового результату на гарантійно-резервні різниці.

Ну а тепер детальніше розберемося з податковим обліком операцій, пов’язаних з гарантійним обслуговування і ремонтом. А він розрізнятиметься залежно від категорії, до якої належить платник: (1) малодохідні — ті, в кого дохід за минулий рік не перевищує 20 млн грн., і (2) високодохідні — ті, хто цю планку перевищив або за своїм бажанням вирішив коригувати фінрезультат на різниці.

Гарантійне обслуговування в малодохідних

У малодохідних платників* податковий облік рівнятиметься винятково на бухоблік. У них об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку (ряд. 2290 (прибуток) або 2295 (збиток) Звіту про фінансові результати). І цей показник не коригується на всі різниці, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

* Платники з річним доходом за минулий рік не більше 20 млн грн., які прийняли рішення не коригувати свій фінрезультат до оподаткування на всі різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

При створенні резерву під гарантійне обслуговування до витрат потрапить одразу вся сума нарахованого гарантійного забезпечення/резерву. Сам факт проведення обслуговування та ремонту не впливає на фінрезультат, а отже і на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Орієнтуючись на умови прикладу, наведеного нами в попередньому підрозділі, і на бухгалтерський облік, представлений у табл. 1, стає зрозуміло, що підприємство, яке сформувало гарантійний резерв на суму 50000 грн. і надалі витратило на гарантійне обслуговування та ремонт товару 35000 грн., покаже витрати на всю суму резерву. А якщо за підсумками кварталу резерв буде переглянуто (зменшено), то доведеться відобразити доходи і збільшити об’єкт для обкладення податком на прибуток. Ще раз звертаємо вашу увагу, що порядок перегляду розміру резерву (причини, періодичність тощо) — залежить виключно від тієї методики розрахунку забезпечення, яку прийнято на підприємстві.

Перехідні особливості для малодохідних

Особливої уваги у малодохідних платників вимагає облік перехідних гарантійних зобов’язань, адже перехідні податкові витрати на гарантійне обслуговування/ремонт, за якими гарантійний резерв було сформовано до 01.01.2015 р., фактично втрачаються (див. схему).

 

 

Річ у тім, що до 01.01.2015 р. у податковому обліку витрати за гарантійними зобов’язаннями відображали за датою безпосереднього проведення обслуговування, ремонту товару, а не за фактом формування резерву.

Відповідно до старої редакції п.п. «є» п.п. 138.10.3 ПКУ витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування належали в податковому обліку до інших витрат (уключалися до складу витрат на збут) і визнавалися витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено (п138.5 ПКУ).

Виходить, у бухобліку витрати на створення гарантійного резерву ще до 01.01.2015 р. потрапили до складу витрат — це сталося в періоді його формування. Проведення гарантійного обслуговування/ремонту в розрахунку фінрезультату участі не бере. Вартість проведеного обслуговування/ремонту просто зменшує гарантійний резерв.

Тому, щоб вирівняти облік,

справедливо буде малодохідним платникам у періоді проведення гарантійного ремонту на суму податкових витрат, що не «відбулися», зменшити фінрезультат

Як своєрідний «перехідний» місток між старим і новим обліком гарантійних зобов’язань для малодохідних платників (які не коригують фінрезультат на різниці), на наш погляд, служить абзац другий п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Його суть така: за операціями, за якими (1) витрати було відкладено, — тобто до 01.01.2015 р. визначалися за датою перерахування коштів, і (2) станом на 1 січня у платника є кредиторська заборгованість за ними (у нашому випадку зобов’язання з гарантійного обслуговування), сума коштів, перерахована контрагенту після 01.01.2015 р. (у нашому випадку це буде не перерахування коштів, а проведення обслуговування/ремонту), зменшує фінрезультат.

Але (!) є ймовірність, що податківці будуть проти такого перехідного коригування фінрезультату в бік зменшення. Адже, наприклад, у ситуації з «прибутковою» поворотною фіндопомогою, що отримана від неплатника/«нестандартного» платника податку на прибуток до податкової реформи і повертається після 01.01.2015 р., податківці проігнорували зазначену норму, хоча виконувалися обидві умови, передбачені цим перехідним пунктом. Їх відповідь: ПКУ не передбачено коригування фінрезультату на суму поворотної фіндопомоги, отриманої платником до 01.01.2015 р. від осіб — неплатників податок на прибуток і осіб, які мають пільги з цього податку, у разі її повернення (див. підкатегорію 102.08.06 БЗ). А коригування дуже доречно допомогло б по справедливості при поверненні фіндопомоги зменшити об’єкт обкладення податком на прибуток. Це так само актуально і для гарантійних витрат.

Хоча самі ж податківці, посилаючись на п. 2 ст. 17 ГКУ, якось заявляли, що закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, мають передбачати усунення подвійного оподаткування (див. лист ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115).

У вигіднішому положенні опиняться ті платники, які раніше не створювали в бухобліку гарантійний резерв або він у них був мінімальний. Такі платники в періоді виконання гарантійних зобов’язань спишуть усю суму гарантійних витрат, що перевищує свій нульовий або мінімальний резерв, на витрати.

Гарантійне обслуговування у високодохідних

У високодохідних платників (з річним доходом більше 20 млн грн.) або малодохідних добровольців* об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, додатково має бути (!) скоригований на різниці, перелічені у  ст. 138  140 ПКУ.

* Підприємств із річним доходом не більше 20 млн грн., які за доброю волею вирішили коригувати фінрезультат на різниці ( п.п.134.1.1 ПКУ).

Зокрема, коригувати доведеться на різниці, передбачені п. 139.1 ПКУ, що виникають при формуванні забезпечення для відшкодування подальших (майбутніх) витрат (див. табл. 2 на с. 32).

Таблиця 2. Різниці при формуванні резервів (забезпечень)

Фінрезультат

Збільшується

на суму витрат на формування резервів і забезпечень для відшкодування подальших (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, і резервів, визначених у  пп. 139.2 — 139.3 ПКУ) відповідно до П(С)БО і МСФЗ ( п.п. 139.1.1 ПКУ)

Зменшується

на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, і резервів, визначених у  пп. 139.2 — 139.3 ПКУ), які відшкодовані за рахунок резервів і забезпечень, сформованих відповідно до П(С)БО і МСФЗ ( п.п. 139.1.2 ПКУ)

на суму коригування (зменшення) резервів і забезпечень для відшкодування подальших (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, і резервів, визначених у  пп. 139.2 — 139.3 ПКУ), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до П(С)БО і МСФЗ ( п.п. 139.1.2 ПКУ)

 

Яка ж суть коригування на резервні різниці? Дивіться самі: у періоді, коли високодохідне підприємство створюватиме гарантійний резерв у бухобліку і всю його суму віднесе до складу бухгалтерських витрат, фінрезультат, що вийшов, для податкового обліку доведеться скоригувати. Тобто збільшити фінрезультат на суму сформованого бухоблікового резерву ( п.п. 139.1.1 ПКУ). Тим самим формування гарантійного резерву не вплине в податковому обліку на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Не впливатимуть на податковий облік і коригування гарантійного резерву. У періоді коригування (зменшення) гарантійного резерву, коли в бухобліку сума недовикористаного гарантійного резерву включається до доходу і збільшує фінрезультат, то для цілей визначення об’єкта обкладення податком на прибуток він одразу ж буде зменшений на суму такого коригування (зменшення) резерву ( п.п. 139.1.2 ПКУ).

Таким чином, обидва зазначені коригування повністю нівелюють вплив на об’єкт оподаткування такої операції.

А ось у періоді, коли високодохідне підприємство виконає обслуговування або проведе ремонт гарантійного товару, у податковому обліку йому доведеться провести коригування: на суму витрат, що відшкодовані за рахунок гарантійного резерву, зменшити фінрезультат ( п.п. 139.1.2 ПКУ).

Інакше кажучи, для високодохідних підприємств буде все, як у старому податковому обліку: вони зменшать об’єкт оподаткування тільки за фактом виконання гарантійних зобов’язань.

Якщо резерв не було створено або його не вистачає для поточних гарантійних витрат, то такі витрати спокійно зменшать фінрезультат поточного періоду без жодних коригувань на податкові різниці.

Перехідні особливості для високодохідних

У високодохідних платників проблем з перехідним гарантійним обслуговуванням і ремонтом не буде. Суми, що витрачені на гарантійне обслуговування та не потрапили до податкових витрат минулого року, зменшать фінрезультат до оподаткування цього року (див. схему на с. 33).

 

 

Як бачимо, бухгалтерський фінрезультат при визначенні в податковому обліку об’єкта обкладення податком на прибуток буде зменшений на суму витрат, що відшкодовуються за рахунок гарантійного резерву.

Якщо ж гарантійний резерв підприємство минулого року не створювало або ж такого резерву попросту не вистачило на проведення обслуговування/ремонту, то фінрезультат все одно буде зменшено, але вже не за рахунок коригування на різницю, а за рахунок відображення витрат на ремонт у складі поточних витрат на збут (на рахунку 93).

висновки

  • Якщо підприємство заявило про гарантійне обслуговування/ремонт проданих товарів, то неодмінно має сформувати резерв (забезпечення) на гарантійне обслуговування. Дозволяється його не формувати тільки «нульовикам».

  • Малодохідні платники при розрахунку оподатковуваного прибутку орієнтуються на бух­облік. У них уже в періоді формування резерву гарантійні витрати зменшать фінрезультат. При цьому податкові перехідні гарантійні витрати, що не відбулися, у цієї категорії платників втрачаються.

  • У високодохідних платників об’єкт обкладення податком на прибуток буде зменшено тільки за фактом виконання гарантійних зобов’язань — проведення обслуговування/ремонту. Аналогічно проявлять себе й перехідні гарантійні витрати.

Документи статті

  1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

  2. ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

  3. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

  4. П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

  5. П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.
гарантійне обслуговування додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті