Давайте прояснимо ситуацію: ми не розглядаємо викривлення документів, яке свідомо спрямоване на досягнення протиправних цілей. Наприклад, на приховування тих чи інших операцій, ухилення від сплати податків тощо. Для таких випадків закон передбачає конкретну відповідальність, у тому числі кримінальну.
Більший інтерес, насправді, становлять ситуації, буденні для бухгалтера. Наприклад:
— помилки чи внесення неправильних даних до податкових накладних, звітності тощо;
— викривлення даних товарних накладних, інших первинних документів (зокрема, їх складання «заднім числом»).
Інакше кажучи, викривлення документів, викликане неуважністю, неточністю законодавчої норми чи виробничою необхідністю (але без протиправного умислу).
Що говорить закон
Попереджаємо одразу: не лякайтеся, але нам доведеться дуже ретельно попрацювати з Кримінальним кодексом України від 05.04.2001 р. № 2341-III (далі — КК). У ньому є ст. 366, яка так і називається — «Службове підроблення». Вона передбачає відповідальність посадових осіб за такі дії:
Посадовою в контексті нашого питання є особа, яка обіймає посаду, пов’язану з адміністративно-господарськими (управління/розпорядження майном) або організаційно-розпорядчими (управління, зокрема, ділянкою роботи, трудовим колективом, діяльністю окремих працівників) функціями, або виконує такі функції за спеціальним повноваженням. Як правило, під цю категорію потрапляють керівники підприємств, відокремлених/структурних підрозділів, головні бухгалтери та їх заступники.
Як бачите, у ст. 366 КК все закручено довкола офіційного документа. Якщо ж викривляються дані будь-якого іншого документа, що не має подібного статусу, така відповідальність не застосовується.
І в цьому ключі зауважте: офіційний документ — це не будь-який підписаний керівником/головбухом папір. Щоб документ отримав зазначений статус, він повинен мати набір ознак (див. примітку до ст. 358 КК).
| Що містить | Ким складається (видається, посвідчується) | Форма документа |
| Зафіксовану на будь-яких матеріальних носіях інформацію, яка: — підтверджує/посвідчує події/явища/факти, які спричинили/здатні спричинити наслідки правового характеру*; | Уповноваженими особами, зокрема, юридичних осіб, а також громадянами, у тому числі самозайнятими особами, яким законом надано право у зв’язку з їх професійною/службовою діяльністю складати/видавати/посвідчувати певні види документів** | Складений з дотриманням визначених законом форм і містить передбачені законом реквізити*** |
| * До наслідків правового характеру можна віднести, зокрема, виникнення прав та обов’язків у підприємства, його контрагентів, працівників, держорганів тощо. | ||
Ураховуючи ці ознаки, до числа офіційних документів потрапляють:
— договори (див. ухвалу апеляційного суду Кіровоградської області від 05.02.2015 р. у справі № 11-кп/781/33/15, апеляційного суду Миколаївської області від 04.09.2014 р. у справі № 476/515/14-к);
— трудові договори (у тому числі оформлені тільки наказом про прийняття на роботу), трудові книжки, табель обліку робочого часу, а також інша трудова документація. Підтверджують це, зокрема, ухвала апеляційного суду Херсонської області від 01.02.2011 р. у справі № 11а-56/11, апеляційного суду Житомирської області від 29.10.2013 р. у справі № 276/1064/12-к;
— будь-які первинні документи (див. ухвалу апеляційного суду Чернівецької області від 07.04.2015 р. у справі № 716/1537/14-к);
— ПН і РК;
— податкова звітність (див. ухвалу ВСУ від 17.06.2008 р. у справі № 5-1790км08), звітність з ЄСВ. Причому зауважте: у частині декларацій з ПДВ причіпок можна чекати найчастіше при завищенні від’ємного значення або бюджетного відшкодування (у тому числі при включенні до податкового кредиту ПН за договорами, які потім визнаються фіктивними/нікчемними*);
— реєстраційні картки (див. постанову Каховського районного суду Херсонської області від 19.08.2011 р. у справі № 1-13/11);
— заяви на отримання ліцензій. Щоправда, тут позиція судів розходиться. В одних випадках вони визнають їх офіційними документами (див. ухвалу ВСУ від 19.06.2008 р.), в інших — ні. При цьому аргументом на користь невизнання є те, що такі заяви мають тільки інформативний характер і не підтверджують юридичних фактів (див. постанову Дніпровського районного суду м. Києва від 20.02.2009 р. у справі № 1-354/09);
— документи, які надаються до банку з метою отримання кредиту. Зокрема, довідки про доходи (див. ухвалу ВССУ від 25.12.2012 р. у справі № 5-5695км12, ухвалу апеляційного суду Кіровоградської області від 25.09.2007 р. у справі № 11а-809-2007).
* Увага: такого ж підходу можна чекати і в разі включення до декларації ПН, які не дають права на податковий кредит (зокрема, не зареєстрованих або оформлених з помилками).
Перелік, як бачите, значний. І найгірше те, що він не вичерпний** ☹. Тепер поглянемо: які ж дії з офіційними документами підпадають під ст. 366 КК? Відповісти на це запитання нам допоможе ВСУ***.
** У свою чергу, до документів, які не є офіційними, можна віднести ті, які мають тільки інформативний характер і не породжують/не можуть породити жодних прав/обов’язків.
*** Див. узагальнення ВСУ «Практика розгляду кримінальних справ про злочини, склад яких передбачено ст. 366 Кримінального кодексу України (службове підроблення)» від 19.10.2009 р.
| № з/п | Дія | У чому вона полягає |
| 1 | Складання, видача завідомо неправдивих офіційних документів | Складання — повне виготовлення документа, який містить інформацію, що не відповідає дійсності. При цьому форма та реквізити такого документа відповідають необхідним вимогам. |
| 2 | Внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей | Уключення до офіційного документа інформації, яка повністю/частково не відповідає дійсності. При цьому форма документа і всі його реквізити відповідають необхідним вимогам |
| 3 | Інше підроблення офіційних документів | Повна/часткова зміна вмісту документа або його реквізитів, але не шляхом унесення до нього помилкових відомостей, а шляхом їх виправлення, стирань, дописок, витравлення або використання інших подібних способів |
У повсякденній діяльності вам може зустрітися будь-який із цих варіантів. При цьому, як бачите, ст. 366 КК передбачає відповідальність тільки за викривлення даних в офіційних документах — тобто за певні активні дії. У свою чергу, у разі невнесення будь-яких відомостей до документа, така відповідальність вже не застосовується (див. ухвалу апеляційного суду Донецької області від 15.08.2014 р. у справі № 264/2031/14-к). Тому, як-то кажуть, краще тричі відміряй…
Тим паче, що покарання за ст. 366 КК досить серйозне:
— ч. 1 — штраф до 250 нмдг (4250 грн.) або обмеження волі на строк до 3 років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років;
— ч. 2 (тільки за наявності тяжких наслідків) — позбавлення волі на строк від 2 до 5 років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до 3 років, зі штрафом від 250 до 750 нмдг (від 4250 до 12750 грн.).
Тепер розберемо декілька важливих питань, пов’язаних з відповідальністю за ст. 366 КК.
Наслідків не було — чи є відповідальність?
Багато хто, кого намагаються притягнути за ст. 366 КК, посилаються на те, що їх дії не спричинили тяжких наслідків. Це, безумовно, важливо (про те, коли цей факт може допомогти, читайте далі), але,
на жаль, саме по собі не звільняє від відповідальності за зазначеною статтею КК
Річ у тім, що службове підроблення — це злочин з так званим формальним складом. Простіше кажучи, він вважається закінченим з моменту вчинення відповідної дії — зокрема, з моменту внесення до офіційного документа помилкових відомостей. Причому незалежно від того, призведе це до будь-яких негативних наслідків чи ні*.
* Щоправда, якщо це порушення призведе до тяжких наслідків (їх оцінюють органи досудового слідства і суд для кожного конкретного випадку), його кваліфікуватимуть за більш суворою ч. 2 ст. 366 КК.
Діяв за розпорядженням керівника — хто винен?
Хтось може спробувати послатися на те, що той чи інший документ складено на вимогу керівника. Так от врахуйте: від відповідальності за ст. 366 КК це, на жаль, не рятує ☹. Якщо наказ/розпорядження керівника має явно протиправний характер, то в такому разі ви, принаймні формально, повинні відмовитися від його виконання. Інакше відповідальність настає на загальних підставах (ч. 4 ст. 41 КК).
Щоправда, запам’ятайте: якщо виконавець такого наказу/розпорядження зможе довести, що не усвідомлював і не міг усвідомлювати його злочинний характер, до відповідальності притягнуть тільки того, хто видав наказ/розпорядження (ч. 5 ст. 41 КК).
Умова для притягнення за ст. 366 КК — прямий умисел
Цей висновок підтверджує, зокрема, ухвала ВСУ від 21.07.2011 р. у справі № 5-1060км11. І це не порожні слова! Прямий умисел означає, що особа (ч. 2 ст. 24 КК):
— усвідомлює суспільно небезпечний характер своєї поведінки — дії/бездіяльності. Головне в цьому контексті — посадова особа знає або повинна знати (зважаючи на свою посаду, освіту тощо), що відомості, які вона вносить до документа, є помилковими;
— передбачає їх суспільно небезпечні наслідки (щоправда, як ми вже зазначали, у межах ч. 1 ст. 366 КК наслідки значення не мають);
— бажає їх настання.
Простіше кажучи, для настання відповідальності згідно зі ст. 366 КК особа повинна знати, що відомості, які вносяться до офіційного документа, є помилковими (само собою, що вона в такому разі усвідомлює і протиправний характер своєї поведінки). При цьому вона також повинна бажати діяти саме таким чином — тобто бажати скласти і видати цей документ.
Але запам’ятайте: зазначені обставини — не даність.
Їх з’ясовують на підставі конкретних доказів: показань осіб, документів, інших речових доказів тощо
Це, у свою чергу, означає, що чим більше доказів (особливо документальних) буде зібрано для підтвердження ненавмисного характеру дій підозрюваного/звинувачуваного, тим більше шансів на те, що притягнути за ст. 366 КК не зможуть.
Кого боятися в контексті ст. 366 КК?
В органах досудового розслідування діє певна спеціалізація — так звана підслідність. Тому цікаво знати, який із цих органів розслідує порушення за ст. 366 КК. Як не дивно, податкова міліція цього робити не має права. Займаються ж подібними справами органи МВС і, в окремих випадках, СБУ
(ч. 1 і 2 ст. 216 Кримінального процесуального кодексу України від 13.04.2012 р. № 4651-VI, далі — КПК).
Але, на жаль, це не означає, що всіх інших побоюватися не варто. Зараз пояснимо. Щоб запустити механізм досудового розслідування, достатньо, зокрема, і звичайної заяви. Отримавши її, слідчий/прокурор повинні внести відповідний запис до Єдиного реєстру досудових розслідувань і розпочати розслідування. Уловили думку? Якщо до вас прийдуть з перевіркою (зокрема, ті самі податківці або інспекція з праці) і виявлять документи, до яких було внесено викривлені відомості, перевіряючі зможуть звернутися із заявою про це, зокрема, до органів МВС. Що відбувається далі, вважаємо, пояснювати не потрібно*.
* Як діяти в разі отримання запиту від органів МВС, ви могли дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 58, с. 29.
Чи відіграє роль сума в документі?
На жаль, тільки опосередковано (загалом, як і ступінь тяжкості). Річ у тім, що формально для притягнення згідно з ч. 1 ст. 366 КК не має значення:
— на яку суму складено офіційний документ. І навіть більше того, в ньому взагалі може не бути жодної суми (узяти, наприклад, реєстраційну картку);
— сума помилкових даних, зокрема, сума помилки.
Але для яких же тоді випадків сума має значення? Виділимо декілька головних ситуацій. По-перше, незначність суми може стати підставою для декриміналізації відповідних дій за ч. 2 ст. 11 КК (див. про це далі).
По-друге, велика сума може стати підставою, щоб розцінити шкоду, допущену діями підозрюваного/звинуваченого, як тяжку. У такому разі, як ви вже знаєте, розмір санкцій вищий.
По-третє, ця сума може вплинути на розмір санкції (щоправда, тут усе залежить від розсуду судді). Чим себе врятувати/убезпечити?
Ви, швидше за все, вже зрозуміли, що включення до офіційних документів помилкових відомостей — не жарт. При цьому комусь такий підхід може здатися дуже суворим, але, як-то кажуть, dura lex sed lex*. У цьому ключі найпростішим (для нас, звичайно ☺) виходом було б порадити — не порушувати закон і вносити до документів тільки достовірні відомості. Але це лише утопія, особливо якщо зробити поправку на складність і «викривленість» законодавства… тому правильніше буде порадити — не попадатися ☺. А тепер серйозно — давайте поглянемо на декілька моментів, які можуть пом’якшити стан справ.
* «Закон суворий, але це закон» (лат.).
1. Уявимо, ви допустили помилку в ПН, РК, податковій чи ЄСВ-звітності. Як ми вже зазначали, це офіційні документи. Отже, якщо перевіряючі виявлять у них помилкові відомості, це може стати підставою для відповідальності згідно зі ст. 366 КК. Таким чином, якщо ви знаєте про ці недоліки, не полінуйтеся виправити помилку**.
** Як показує практика, багато бухгалтерів відмовляються виправляти помилки, навіть знаючи про їх наявність — зокрема, якщо сума помилки невелика.
Адже, як ми вже зазначали, ст. 366 КК застосовується тільки за наявності прямого умислу. У свою чергу, виправлення помилки свідчитиме про те, що помилкові відомості потрапили до такого документа через непорозуміння.
2. Не секрет, що наше законодавство володіє однією чудовою властивістю: читатися по-різному залежно від того, хто це робить, — платник, чиновник, суддя тощо. При цьому якщо застосовувати його не так, як перевіряючі (їх підхід можна побачити, зокрема, з листів, консультацій тощо), то є ризик зіткнутися зі ст. 366 КК.
У цьому ключі вважаємо: якщо зібрати досить доказів, які б підтверджували обґрунтованість уключення до документа тих чи інших відомостей (навіть якщо такий підхід не збігається з думкою перевіряючих), відповідальність згідно зі ст. 366 КК наставати не повинна. Річ у тім, що в такому разі дії особи не можна пов’язати з прямим умислом.
3. У частині ПДВ-звітності підставою для досудового розслідування згідно зі ст. 366 КК часто слугує завищення (на думку перевіряючих) податкового кредиту/бюджетного відшкодування. У цьому ключі корисною може виявитися правова позиція ВСУ в ухвалі від 21.07.2011 р. у справі № 5-1060км11. Він повідомив, що заява бюджетного відшкодування і відмова від його надання податківцями сама по собі не слугує підставою для відповідальності за ст. 366 КК. Такі дії повинні вирішуватися, перш за все, на підставі ПКУ.
4. Припустимо, помилкові відомості потрапили до документа тільки тому, що посадова особа прагнула не порушувати нормальний виробничий процес, не допустити затримок при виплаті працівникам заробітної плати, уникнути недоплати податків (зборів, ЄСВ, інших обов’язкових платежів) тощо. Тобто такі дії було спрямовано на досягнення правомірних цілей. Формально — це ст. 366 КК. У такому випадку мотиви особи значення не мають (потенційно, вони можуть виступити тільки пом’якшувальною обставиною при визначенні міри покарання — ч. 2 ст. 66 КК).
Допомогти в цьому випадку може хіба що ч. 2 ст. 11 КК. Вона вказує, що не є злочином дія/бездіяльність, яка:
1) формально містить ознаки дії/бездіяльності, передбаченої КК;
2) через малозначність не становить суспільної небезпеки. Тобто не заподіяла і не могла заподіяти істотної шкоди фізособі, юрособі, державі чи суспільству***.
*** До речі, ця ж норма може допомогти і в тому випадку, якщо документ з помилковими відомостями було оформлено на невелику суму і це не призвело до заподіяння істотної шкоди.
Щоправда, врахуйте: особливо сподіватися на цей варіант не варто. По-перше, на малозначність посилаються, як правило, уже на етапі судового розгляду. По-друге, істотність шкоди — це оціночне поняття, а тому його застосування безпосередньо залежить від суб’єктивної думки судді.
