Для початку давайте окреслимо поняття. Веб-сайт (англ. website від web — мережа, павутиння і site — місце, сегмент в мережі) — це система електронних документів (текстових, графічних, аудіовізуальних та ін.), записаних за допомогою html-коду та об’єднаних одним спільним доменним ім’ям.
Сайти створюються з найрізноманітнішою метою, але в будь-якому випадку однією з головних цілей є задоволення інформаційних потреб інтернет-користувачів. У нашому випадку — це задоволення потреби в інформації про товари, які можна придбати в конкретному інтернет-магазині.
Для того, аби точно визначити, яким має бути облік витрат на створення сайта, потрібно знати, як розглядається веб-сайт у нормативній базі. Наразі маємо визначення, надане п. 1.3 Порядку інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженого наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України та Держкомзв’язку від 25.11.2002 р. № 327/225. Зазначений документ визначає веб-сайт як
сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб’єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет
Отже, ключовими елементами будь-якого сайта законодавець називає:
(1) програмні засоби (які використовуються для створення і підтримки сайта);
(2) апаратні засоби (комп’ютер або сервер, де фізично зберігаються розміщені на сайті файли);
(3) унікальна адреса (доменне ім’я, яке ідентифікує сайт).
Така класифікація допоможе нам краще усвідомити принципи обліку витрат на веб-сайт, викладені у цій і в наступній статті.
Шляхи створення сайта і право власності на нього
Веб-сайт у будь-якому випадку є результатом комп’ютерного програмування. Саме виходячи із цього слід визначати право власності на нього. Інакше кажучи, сайт є об’єктом авторського права як комп’ютерна програма. Саме до цієї категорії об’єктів авторського права його слід відносити як згідно із ЦКУ (ст. 433), так і згідно із Законом про авторське право (ст. 8). Позиція профільних державних органів дещо інша. Вони наголошують, що сайти слід визнавати самостійними об’єктами авторського права на підставі п. 15 ч. 1 ст. 8 Закону про авторське право (див., наприклад, листи Держдепартаменту інтелектуальної власності від 05.08.2009 р. № 16-13/4470, від 22.01.2007 р. № 16-14/231). Але у будь-якому випадку сумнівів щодо визначення сайта як об’єкта авторського права немає жодних.
Далі пам’ятайте, що право інтелектуальної власності складається з: (1) особистих немайнових прав і (2) майнових прав інтелектуальної власності. До перших належить право на визнання людини творцем твору та інші подібні права, які належать тільки творцю та не залежать від руху майнових прав на об’єкт ( ст. 438 ЦКУ). А от належність майнових прав ( ст. 440 ЦКУ) залежить від способу створення сайта і право власності (відповідні майнові права) може переходити від одного власника до іншого.
Належність майнових прав на сайт залежно від способу його створення розглянемо на рис.1.
* У цьому питанні існує законодавча колізія. Адже Закон про авторське право говорить про виключне майнове право на службовий твір лише для роботодавця, якщо інше не передбачено договором (ч. 2 ст. 16 Закону). Вважаємо, що слід надати перевагу ЦКУ, тим більше що Верховний Суд також говорить про спільне майнове право на службовий твір для роботодавця і працівника, якщо інше не встановлено договором (п. 24 постанови Пленуму ВСУ від 04.06.2010 р. № 5).
Як бачимо, залежно від способу створення сайта для інтернет-магазина у підприємства можуть бути наявні чи відсутні виключні майнові права. Як правило, у випадку розробки сайта (самостійно чи на замовлення) виключні права отримує той суб’єкт, який власне мав потребу у розробці сайта (відповідно розробник або замовник послуг з розробки). У випадку придбання готового сайта покупець може отримати виключні майнові права, а може і не отримати, а у випадку оренди сайта — отримати виключні майнові права практично неможливо.
Тож у будь-якому випадку у договорі необхідно застерігати питання про належність виключних майнових прав. Бо ж саме воно має визначальне значення для обліку.
Облік розробки і придбання сайта
У випадку розробки або придбання підприємство, як правило, має виключні майнові права на сайт. Знаючи це, ми можемо належним чином класифікувати сайт як об’єкт обліку.
Оскільки сайт є об’єктом авторського права, то можемо припустити, що він належить до нематеріальних активів ( п. 5 П(С)БО 8)
Ясна річ, що віднести сайт до нематеріальних активів можна лише за умови, якщо він відповідає стандартним критеріям визначення вартості активу. Тобто коли існує вірогідність отримати з нього економічні вигоди в майбутньому і якщо можна достовірно визначити його вартість ( п. 6 П(С)БО 8).
Окрім того, якщо йдеться про розробку сайта (самостійну чи із залученням посередника), існує ще один критерій. Підприємство повинно мати намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання ( п. 7 П(С)БО 8).
Оскільки в нашому випадку сайт задумано як «вітрину» інтернет-магазину, не має сумнівів, що критерій майбутніх економічних вигод буде дотримано. Витрати з придбання чи розробки сайта спочатку збираємо на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а в періоді «запуску» сайта — списуємо в дебет субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права». Таким чином сайт потрапляє до складу нематеріальних активів*.
* Якщо сайт виконує виключно рекламну функцію, то витрати на створення такого сайта не формуватимуть у бухобліку об’єкт нематеріальних активів, а відображатимуться як витрати на збут безпосередньо в періоді здійснення ( п. 9 П(С)БО 8).
Сайт, як і решта нематеріальних активів, зараховується на баланс за первісною вартістю. Вона по-різному формується у придбаних і у самостійно розроблених активів. Склад витрат, які входять до первісної вартості у кожному випадку, наведено на рис. 2.
Як бачите, структура первісної вартості сайта є доволі стандартною. Тут часто виникає запитання із витратами на послуги хостингу та реєстрацію домена. Щодо цього скажемо таке. У загальному випадку до первісної вартості може потрапити тільки вартість реєстрації домена, тоді як витрати на його подовження, а також витрати на послуги хостингу списуються на поточні витрати. Докладніше про ці витрати читайте у наступній статті.
Уведення веб-сайта в експлуатацію оформляється Актом введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за типовою формою № НА-1, затвердженою наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. № 732 (п. 1.5 Методрекомендацій № 1327). У цьому акті обов’язково зазначається визначений строк корисного використання сайта ( п. 26 П(С)БО 8).
Крім того, разом з Актом варто видати наказ по підприємству, у якому вказати строк корисного використання об’єкта ( п. 25 П(С)БО 8). У наказі доцільно зазначити, що сайт запускається саме з метою функціонування інтернет-магазину і виконує відповідні функції.
Сайт, створений для інтернет-магазину, буде амортизуватися як стандартний нематеріальний актив. Амортизація в бухобліку нараховується протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (у розпорядчому акті). Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується прямолінійним методом.
Принцип нарахування амортизацій — той самий, що його визначено для основних засобів у П(С)БО 7 ( пп. 25, 27 П(С)БО 8). Серед можливих методів нарахування амортизації податківці також називають ті ж самі, що і для основних засобів (див. БЗ, підкатегорія 102.06.02). Оскільки йдеться про сайт для інтернет-магазину, амортизація нараховується проведенням Дт 93 — Кт 133.
Якщо ви — малодохідний платник, то бухоблік сайта — це все, що вам варто знати про його облік. Бо ж у таких платників об’єктом обкладення податком на прибуток є бухобліковий фінрезультат. У цьому фінрезультаті буде враховано в тому числі нараховану протягом звітного періоду амортизацію, і таким чином витрати на придбання/розробку сайта буде враховано при визначенні об’єкта оподаткування ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
А от якщо ви — високодохідний платник, то вам доведеться враховувати низку особливостей обліку, які передбачає ПКУ. Для цілей податкового обліку сайт теж буде об’єктом нематеріальних активів ( п.п. 14.1.120 ПКУ). Логічним було б уключати веб-сайт до складу нематеріальних активів групи 5 ( п.п. 138.3.4 ПКУ). Але податківці наполягають, аби високодохідні платники відносили веб-сайт до складу нематеріальних активів групи 6 (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 102.06.02).
Амортизація сайта у високодохідних платників буде нараховуватися відповідно до правовстановлюючого документа
Окрім того, у високодохідних платників нематеріальні активи, як і основні засоби, є тими об’єктами, за якими обов’язково визначаються «амортизаційні» коригування ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Відомості про ці коригування вносяться у додаток РІ до декларації з податку на прибуток. І якщо сума амортизації, розрахована згідно з п.п. 138.3.4 ПКУ, відрізняється від «бухгалтерської» — коригування вплинуть на об’єкт оподаткування.
І ще одна особливість. Стосується вона тих випадків, коли для сайту не визначено строк корисного використання. В бухобліку такі нематеріальні активи не підлягають амортизації ( абзац другий п. 25 П(С)БО 8). А от у податковому обліку високодохідних платників ситуація інша. Якщо правовстановлюючий документ не визначає строк дії права користування нематеріальним активом, такий строк корисного використання визначається платником самостійно. В межах визначеного ПКУ «коридору» цей строк не може становити менше двох та більше десяти років ( п.п. 138.3.4 ПКУ).
Тобто в податковому обліку високодохідників амортизуються у тому числі і нематеріальні активи, для яких правовстановлюючий документ не визначив строк експлуатації. Причому раніше податківці наполягали на тому, що «коридор» від 2 до 10 років (введений Законом № 657) застосовується тільки для тих нематеріальних активів, які введено в експлуатацію починаючи з 01.01.2014 р. (див. лист Міндоходів від 04.04.2014 р. № 6237/5/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 44, с. 5). Для більш ранніх нематеріальних активів з невизначеним строком експлуатації податківці вимагають застосовувати строк амортизації 10 років, як це було визначено редакцією колишнього п.п. 145.1.1 ПКУ до набуття чинності Законом № 657.
Насамкінець скажемо кілька слів про ПДВ-облік. Тут також є певні неоднозначності. Перш за все нагадаємо, що починаючи з 1 січня 2013 року і до 1 січня 2023 року діє «програмна» ПДВ-пільга ( п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Аналізуючи зазначену норму, ми вже звертали вашу увагу, що під визначення програмної продукції, яка пільгується, потрапляє у тому числі результат комп’ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів*. Що цілком відповідає опису сайтів, які зазвичай використовують інтернет-магазини.
* Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 15.
Отже, підприємства, які придбавають готовий сайт, податковий кредит із ПДВ не відображатимуть
Бо ж у такому випадку вартість сайта, який вони придбаватимуть, у постачальників буде відображатися без ПДВ, і податкову накладну покупець сайта отримає із сумою «вхідного» ПДВ, яка дорівнює нулю. Сума ПДВ дорівнюватиме нулю навіть у тому випадку, коли ви придбаваєте сайт у нерезидента (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.14.07).
А от у випадку придбання послуг із розробки сайта ситуація буде дещо іншою. Податківці зауважують: якщо замовник придбаває послуги із розробки програмної продукції і після розробки право на таку продукцію переходить безпосередньо до нього — операція з постачання таких послуг не підпадає під дію «програмної» ПДВ-пільги (див. запитання 10 УПК № 536 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17). У цьому випадку замовник послуг із розробки сайта відобразить податковий кредит із ПДВ у загальному порядку.
Якщо ж послуги із розробки сайта надасть нерезидент, місце постачання таких послуг визначається відповідно до п.п. «в» п. 186.3 ПКУ. Оскільки замовник послуг — резидент, місце постачання послуг — на митній території України. Тож у разі придбання послуг із розробки сайта у нерезидента замовнику доведеться скласти податкову накладну ( п. 208.2 ПКУ) і спочатку нарахувати за таким придбанням податкові зобов’язання ( п. 187.8 ПКУ), а потім — податковий кредит ( п. 198.2 ПКУ).
Ураховуючи настільки принципову різницю в ПДВ-обліку між придбанням сайта і послуг із розробки сайта, рекомендуємо уникати у договорі формулювання «придбання послуг із розробки сайта» чи «створення сайта на замовлення». Радимо уникати таких формулювань ще й тому, що позиція податківців щодо послуг із розробки сайту є неоднозначною. Іноді вони висловлюють іншу позицію, ніж та, що її викладено в УПК № 536 (див., наприклад, лист ДФСУ від 07.09.2015 р. № 19054/6/99-99-19-03-02-15*).
* Строго кажучи, в листі № 19054/6/99-99-19-03-02-15 ідеться про поліпшення сайта, але ситуація з ПДВ-обліком є аналогічною до послуг з розробки.
Розглянемо на прикладах, як відбувається облік розробки і придбання сайта.
Приклад 1. Підприємство самостійно розробило сайт. Матеріальні витрати — 2000 грн., витрати на оплату праці (разом з ЄСВ) — 5000 грн., оплата за реєстрацію доменного імені — 300 грн. (у тому числі ПДВ — 50 грн.).
Облік витрат на самостійну розробку сайта
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Списано матеріальні витрати на розробку сайта | 154 | 20, 22 | 2000 |
| 2 | Списано прямі витрати на оплату праці, пов’язані із розробкою сайта | 154 | 66, 65 | 5000 |
| 3 | Сплачено за реєстрацію доменного імені | 371 | 311 | 300 |
| 4 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН у ЄРПН) | 644/1 | 644 | 50 |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ (ПН зареєстровано) | 641 | 644/1 | 50 |
| 6 | Віднесено витрати на реєстрацію доменного імені до складу витрат на розробку сайта | 154 | 685 | 250 |
| 7 | Списано суму раніше відображеного ПДВ | 644 | 685 | 50 |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 371 | 300 |
| 9 | Запущено сайт (ф. № НА-1) | 125 | 154 | 7250 |
| 10 | Нараховано амортизацію сайта (сума умовна) | 93 | 133 | 100 |
Приклад 2. Підприємство придбало послуги із розробки сайта вартістю 8400 грн. (у тому числі ПДВ — 1400 грн.).
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| 1 | Підписано акт наданих послуг із розробки сайта | 154 | 631 | 7000 |
| 2 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН у ЄРПН) | 644/1 | 631 | 1400 |
| 3 | Відображено податковий кредит (ПН зареєстровано) | 641 | 644/1 | 1400 |
| 4 | Сплачено за послуги з розробки сайта | 631 | 311 | 8400 |
| 5 | Запущено сайт (ф. № НА-1) | 125 | 154 | 7000 |
| 6 | Нараховано амортизацію сайта (сума умовна) | 93 | 133 | 120 |
Облік оренди сайта
Нагадаємо, що цей варіант на відміну від попередніх надає підприємству значно менше майнових прав. Відповідно й облік буде принципово іншим.
У випадку оренди сайта підприємство, по суті, отримує право користування авторським та суміжним правами. А отже платіж, здійснюваний ним на користь власника веб-сайта, необхідно кваліфікувати як роялті. Цей висновок є справедливим як у бухгалтерському ( п. 4 П(С) БО 15), так і в податковому обліку ( п.п. 14.1.225 ПКУ).
Оскільки йдеться про роялті, об’єкт нематеріальних активів не створюється, а витрати на оренду сайта уключаються безпосередньо до витрат періоду, в якому їх понесено
Оскільки в нашому випадку сайт орендується для функціонування інтернет-магазину, в бухобліку плата за користування таким сайтом уключається до витрат на збут. Таким чином, витрати на оренду сайта будуть враховані у фінрезультаті до оподаткування платників податку на прибуток.
Є тут певні особливості оподаткування у тому випадку, якщо сайт орендується у нерезидента. Бо ж із роялті, виплачених на користь нерезидента, потрібно утримувати податок на репатріацію ( п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ). Докладніше про цей податок читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55.
Тут скажемо лишень про те, що високодохідним платникам доведеться здійснити податковоприбуткові коригування у випадку сплати за оренду сайта нерезидентам у випадках, про які згадують пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ. Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 88.
Щодо ПДВ-обліку, то тут нагадаємо, що виплати роялті в грошовій формі не є об’єктом оподаткування ( п.п. 196.1.6 ПКУ). Причому податківці зауважують: для цілей ПДВ-обліку роялті є саме ті випадки, коли ліцензійний договір надає платнику право користуватися програмною продукцією без права відчуження (див. листи ДФСУ від 26.05.2015 р. № 11049/6/99-99-19-03-02-15, від 27.05.2015 р. № 11175/6/99-99-19-03-02-15, від 07.09.2015 р. № 19054/6/99-99-19-03-02-15 та від 23.11.2015 р. № 25833/10/28-10-06-11). У цьому випадку на виплати на користь власника сайта не тільки не нараховується ПДВ, але і не складається податкова накладна. Тож про податковий кредит тут не ідеться.
Як бачите, облік витрат на створення сайта дещо змінився. Але особливих складнощів із ним не виходить, тож переходимо до обліку витрат на утримання і просування сайта!
висновки
Облік витрат на створення сайта для інтернет-магазину залежить від того, яким чином створюється сайт і чи отримує власник інтернет-магазину виключні права на користування сайтом.
У випадку розробки чи придбання сайта на суму витрат формується об’єкт нематеріальних активів, який обліковується в бухобліку на субрахунку 125 і амортизується шляхом включення вартості сайта до складу витрат на збут (рахунок 93).
У податковоприбутковому обліку високодохідних платників сайт, облікований в бухобліку як нематеріальний актив, уключається до нематеріальних активів групи 6 (строк амортизації відповідно до правовстановлюючого документа). Високодохідний платник за нематеріальними активами обов’язково здійснює «амортизаційні» коригування, передбачені пп. 138.1, 138.2 ПКУ.
Операція з постачання готового сайта звільняється від обкладення ПДВ, а операція з постачання послуг з розробки сайта оподатковується у стандартному порядку. Тому податковий кредит з ПДВ відображається тільки у випадку придбання послуг з розробки сайта.
Виплати власнику за оренду сайта є роялті, тому об’єкт нематеріальних активів у такому випадку орендарем не створюється. Витрати на оренду сайта уключаються до складу витрат на збут. Виплати роялті у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ, відповідно у орендаря сайта немає «вхідного» ПДВ і податковий кредит він не відображає.
