Податок на прибуток: «фінансові обрізання»

п. 140.5

Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

п.п. 140.5.3

на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методу пропорційної консолідації

1. «Участь у капіталі». Стосується підприємств, які повинні використовувати в бухобліку метод участі в капіталі згідно з П(С)БО 12* (п. 12) або МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості».

Зазначимо, що є «протилежна» норма ( п.п. 140.4.1 ПКУ), яка приписує зменшувати фінрезультат на суму доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток (і у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті платнику від інших платників цього податку). Таким чином, законодавці логічно хочуть виключити вплив на об’єкт оподаткування «чужих» фінрезультатів**.

2. «Пропорційна консолідація». Що ж до зазначеного в нормі методу пропорційної консолідації, то формально з втратою чинності М(С)БО 31 «Частки у спільних підприємствах» з 01.01.2013 р. такого методу вже не існує. Але

водночас у П(С)БО 12 у розділі, присвяченому обліку спільної діяльності без створення юрособи

(див. пп. 19 і 20), йдеться про метод, подібний до методу пропорційної консолідації. Тому є ризик, що фіскали (вдавшись до аналогії) стануть вимагати від платників збільшення фінрезультату на суму втрат від спільної діяльності. Водночас, у п.п. 140.5.3 ПКУ йдеться про інвестиції, а той самий п. 19 П(С)БО 12 свідчить, що активи, задіяні у спільній діяльності без створення юрособи, не відображаються як фінансові інвестиції.

До речі, ПКУ не містить «протилежної» норми — зі зменшення фінрезультату на суму доходів від таких «інвестицій». Ну а внаслідок того, що спільна діяльність окремо не оподатковується, це коригування виглядає несправедливим

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. № 91.

** Водночас норми пп. 140.5.3 і 140.4.1 ПКУ не еквівалентні. Адже останній з них згадує тільки доходи (і дивіденди) від інших платників податку на прибуток. Але тоді в ситуації, коли дочірнє підприємство, наприклад, буде на єдиному податку, доходи від участі в його капіталі (і дивіденди від нього) фінрезультат платнику не зменшать.☹

п.п. 140.5.4

на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг (крім зазначених у п. 140.2 і в п.п. 140.5.5 ПКУ і операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:

(1) неприбуткових організацій, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ.

Якщо сума операцій перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, коригування фінансового результату до оподаткування, визначені цим підпунктом, проводяться на всю

Про норми, що потрапили до винятку: у п. 140.2 ПКУ йдеться про відсотки за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами, а п.п. 140.5.5 ПКУ стосується виплат роялті нерезидентам (див. нижче). Ну а ст. 39 ПКУ, як відомо, присвячена трансфертному ціноутворенню.

1. Обмеження на придбання у «неприбутківців»:

а) 50 розмірів МЗП для придбань 2015 року становлять 60900 грн.;

б) ми вважаємо, що для цілей цієї норми до розрахунку братися повинна вартість товарів/робіт/послуг за вирахуванням ПДВ;

в) обмеження слід розуміти так:

якщо загальна сума придбань у «неприбутківців» за рік менше 50 МЗП, то коригування не проводиться, якщо вона перевищить 50 МЗП, то коригування буде на 30 % від усієї суми придбань (без вирахування з неї 50 МЗП).

Такий підхід підтвердили й фіскали — див. консультацію в БЗ (категорія 102.08.06);

г) для цілей цієї норми, на нашу думку, датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

ґ) зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не слід, інакше ви двічі собі збільшите об’єкт оподаткування;

суму операцій;

(2) нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ
(див. також примітку до таблиці)

д) при купівлі в бюджетників коригування не застосовується.

2. Обмеження на придбання в нерезидентів. Тут ідеться про перелік держав, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р.

Тому платникам, які працюють з «нерезами», не буде зайвим ознайомитися з цим переліком. Зауважимо, що в ньому присутні, крім всіляких «типу-офшорних», і такі держави, як Молдова, Узбекистан, Туркменістан

п.п. 140.5.5

на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному, а для банків — в обсязі, що перевищує 4 % доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному
(див. також примітку до таблиці)

Щоб визначитися, чи буде сума для такого коригування, потрібно суму доходів від роялті, отриману у звітному періоді (а не минулого року), збільшити на суму, що становить 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 форми № 2 «Звіт про фінансові результати» за попередній рік).

Потім отриманий результат віднімаємо від загальної суми нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. І якщо підсумок вийде додатним, то додаємо його до бухфінрезультату звітного періоду. Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати доведеться тільки з 4 % від «чистого доходу» за минулий рік і на суму «роялті-перевищення» збільшувати об’єкт.

Судячи з усього, суму минулорічного доходу беруть за вирахуванням ПДВ усі платники (а не тільки банки).

Плюс заздалегідь потрібно оцінити, а не чи потраплять ваші «нерез-роялті» під обмеження з п.п. 140.5.7 ПКУ (див. нижче)

п.п. 140.5.6

Повністю (слово у слово) продубльовано текст п.п. 140.5.5, за винятком наявного в середині тексту застереження в дужках: «(крім суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення»)»
(див. також примітку до таблиці)

Цей підпункт є «клоном» попереднього. Мабуть, його проштовхнув у ПКУ якийсь лобіст інтересів радіо/телевізійників. А «професіонали» — автори змін цей момент проґавили і додали до ПКУ підпункт-дублер, однак з «радіо-телевізійною начинкою».

Тому все, висловлене нами для попереднього підпункту, актуально і для цього. Плюс до того — слід ураховувати, що це «нерез-роялті обрізання» не стосується суб’єктів сфери телебачення та радіомовлення

п.п. 140.5.7

на суму витрат з нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь:

1) нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п 39.2.1.2 ПКУ;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента за об’єктами, права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України*;

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є;

5) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, установленому розд. IV ПКУ;

6) юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати цього податку або сплачує цей податок за ставкою іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ
(див. також примітку до таблиці)

Ці норми в основному запозичені зі старої редакції п.п. 140.1.2 ПКУ, що діяла до 1 січня цього року.**
1. Як ми вже зазначали, перелік таких держав затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р. Будьте готові до того, що при перерахуванні роялті нерезиденту фіскали можуть затребувати підтвердження місця його реєстрації.

2. У питанні, хто може вважатися бенефіціарним отримувачем роялті, можна орієнтуватися на п. 103.3 ПКУ***. Будьте готові при перевірці підтвердити «бенефіціарний» статус отримувача роялті (та уповноваженої ним особи) «правильними» документами****.

3. Див. вище — п. 2. Це обмеження більше стосується роялті за об’єктами інтелектуальної власності, що підлягають обов’язковій реєстрації (тоді простіше встановити країну походження).

4. Фіскальний пункт із серії: «А нумо доведи, що він там оподатковує роялті!» У листі ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215 фіскали для цілей застосування подібної норми пропонували враховувати положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

5. Це обмеження стосується сум роялті, що сплачуються тільки юридичним особам, які працюють на єдиному податку (3 і 4 груп). Адже суми роялті до доходу ФОП, які працюють на ЄП, не включаються (див. п.п. 1 п. 292.1 ПКУ), і всі фізособи, уключаючи ФОП, оподатковують роялті згідно з розд. IV ПКУ. Але краще виплачувати роялті на користь ФОП, які працюють на загальній системі, оскільки вони сплачують ПДФО згідно зі ст. 177 ПКУ — з чистого доходу.

6. Сюди потраплять роялті, сплачені на користь осіб, які сплачують податок на прибуток за «нестандартною» ставкою або звільнені від його сплати. До складу звільнених можна формально зарахувати й юросіб-єдинників. Але ми вважаємо, що вони повинні «проходити за» пунктом 5 (див. вище)

* Далі в цьому місці зазначено: «У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податків стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку».

Тут під «органом» мається на увазі Державна служба інтелектуальної власності України (див. постанову КМУ від 19.11.2014 р. № 658).

** Про «новітній» облік роялті читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 20.

*** Але з урахуванням того, що п.п. 2 п.п. 140.5.7 ПКУ допускає, щоб роялті отримував не тільки сам бенефіціар, а також і особа, якій він надав на це право.

**** Раніше фіскали зазначали, що підтверджувати такий статус слід договором на розпорядження майновими правами інтелектуальної власності. Зауважимо, що в разі виникнення розбіжностей з фіскалами дії мають бути аналогічні передбаченим у наведеній вище нормі — у виносці*.

п.п. 140.5.8

на суму відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності

Тут ідеться про досить специфічні операції (наприклад, можна пригадати про перекласифікацію привілейованих акцій у фінансові зобов’язання).

П(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій. У МСФЗ подібні операції згадуються в параграфі 16Д МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання». Однак там ідеться про віднесення сум різниць, що виникають у разі такої перекваліфікації, до складу власного капіталу, а не на фінрезультат.

Зазначимо, що й тут є «діаметрально протилежна» норма — у п.п. 140.4.3 ПКУ, що передбачає зменшення бухфінрезультату на суму уцінки таких «інструментів», перекваліфікованих у фінансові зобов’язання.

Що ж до застосування цих норм ( пп. 140.5.8 і 140.4.3 ПКУ), то вони вимагають додаткових роз’яснень та/або змін

п.п. 140.5.9

на суму грошових коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, які на дату перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг відповідали умовам, визначеним п. 133.4 ПКУ, в розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

Вважаємо, що вартість товарів/робіт/послуг для цілей цього пункту повинна визначатися за їх балансовою вартістю на момент безоплатної передачі та без урахування ПДВ.

Зауважимо, що згідно з п. 33 підрозд. 4 розд. XX ПКУ тимчасово, на період проведення АТО, коригування, установлені в п.п. 140.5.9 ПКУ, не проводяться починаючи з 1 січня 2015 року, на суми грошових коштів і вартість низки спеціальних товарів (робіт, послуг), безоплатно переданих на потреби АТО. Детальніше перелік таких товарів та їх отримувачів див. у зазначеному п. 33.

А взагалі п.п. 140.5.9 ПКУ — вершина законодавчої дурості! «Завдяки» їй виходить, що жертвувати найбільш невигідно неприбутковим організаціям. Адже безоплатна передача грошей, товарів/робіт/послуг усім іншим суб’єктам жодних податкових коригувань не викликає! Тому якщо вам необхідно пожертвувати неприбутковій організації, спочатку подаруйте це ФОП-єдиннику другої групи, а він уже подарує це «неприбутківцям».

О, ВРУ! О, закони!..