Поставні перерахунки
Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної складають, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється ( п. 192.1 ПКУ, п. 21 Порядку № 957):
1. Перерахунок при поверненні товарів/послуг.
2. Перерахунок при поверненні передоплати товарів/послуг.
3. Будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін.
Причому останній з вищенаведених випадків складання розрахунку коригування (зміна суми компенсації, уключаючи наступний перегляд цін) податківці розглядають ширше і вважають ним:
3.1. Заміну номенклатури товару. На думку податківців (див. підкатегорію 101.07 БЗ), зміна номенклатури товарів також є зміною суми компенсації ї вартості, оскільки один вид товарів кількісно зменшується, а інший на відповідну суму збільшується. Якщо після передоплати і виписки податкової накладної відбувається зміна номенклатури постачання товарів послуг у межах суми передоплати (тобто ані товари, ані оплата не повертаються), постачальник повинен скласти розрахунок коригування. У ньому одним рядком зі знаком «-» слід прибрати показники товарів, номенклатура яких змінюється і другим рядком — зазначити товари, що фактично поставляються.
Трохи інакше податківці вимагали діяти, коли зважаючи на зміну номенклатури відбувається повернення одних товарів і отримання інших. При такій зміні номенклатури податківці хотіли бачити складений розрахунок коригування тільки на зменшення кількості товарів, номенклатура яких змінюється, та іншу податкову накладну, складену на товари, що поставляються на їх заміну. Проте, на наш погляд, так слід діяти, тільки якщо йдеться про розірвання одного договору та укладення нового договору (з новою номенклатурою).
3.2. Заміну коду УКТ ЗЕД. Під зміну номенклатури податківці підтягують і коригування коду УКТ ЗЕД при постачанні імпортного товару.
В такому випадку податківці наполягають проводити таке коригування на підставі одного складеного РК: у якому з мінусом відкоригована буде колишня номенклатура з неправильним кодом і в ньому ж уже буде зазначена заново номенклатура товару, але вже з правильним кодом (див. підкатегорію 101.07 БЗ).
3.3. Зміну ставки передоплаченого товару. У ситуації, коли аванс було отримано за товар, оподатковуваний за основною (20 %) ставкою, а потім сторони домовилися, що поставлений буде товар, оподатковуваний за ставкою 7 %, без розрахунку коригування не обійтися. І тут досить скласти один розрахунок коригування (див. «Податки і бухгалтерський облік», 2015, № 57, с. 15). Хоча, нагадаємо, податківці зміну ставки вимагали коригувати через два розрахунки коригування: один — на зменшення обсягу постачання з неправильною ставкою, інший — на збільшення обсягу постачання з правильною ставкою. Проте наразі їх консультацію з такими висновками з БЗ видалено.
Помилки в податковій накладній
Ще один випадок складання розрахунку коригування (діє з 01.01.2015 р.) — виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг ( п. 192.1 ПКУ, п. 21 Порядку № 957). Тобто, за допомогою розрахунку коригування доведеться виправляти:
1) помилки, не пов’язані зі зміною суми компенсації товарів/послуг у податковій накладній (помилки, допущені в обов’язкових реквізитах заголовної частини податкової накладної, що не змінюють сумове значення податкової накладної — помилки в ІПН, помилково складена зайва податкова накладна тощо);
2) сумові помилки в податковій накладній (помилки, допущені в таких обов’язкових реквізитах, як ціна за одиницю продукції ( п.п. є п. 201.1 ПКУ), а також ставка податку і відповідна сума податку в числовому значенні ( п.п. ж п. 201.1 ПКУ)).
Тому тільки-но помилку в податковій накладній виявлено — її слід виправити: постачальник повинен скласти розрахунок коригування до такої помилкової податкової накладної.
Зверніть увагу! Порушення порядку заповнення обов’язкових реквізитів податкової накладної, перелічених у п. 201.1 ПКУ (як сумових, так і не сумових):
— не дає (!) права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту. Причому, як пояснюють податківці, отримувач має право збільшити податковий кредит за податковою накладною з помилкою тільки після реєстрації складеного до неї РК в ЄРПН, але не пізніше 365 днів з дати складання (!) помилкової ПН (див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23009/6/99-99-19-03-02-15).
Тому якщо вже так сталося, що помилкова податкова накладна вже взяла участь у декларації з ПДВ у покупця в одному з минулих періодів, то покупцю доведеться до всього іншого уточнити й помилкову декларацію, подавши до неї уточнюючий розрахунок (УР), яким зняти податковий кредит. А відобразити податковий кредит треба тільки у звітності того періоду, в якому розрахунок коригування буде зареєстровано в ЄРПН (детальніше про включення розрахунку коригування до декларації див. на с. 22);
— не звільняє (!) продавця від обов’язку включити суми ПДВ з такої податкової накладної до складу податкових зобов’язань за відповідний звітний період ( п. 201.10 ПКУ). Тому якщо помилка в ПН стала причиною заниження податкових зобов’язань (допущена помилка в ціні в бік її зменшення, застосування ставки 7 % замість ставки 20 % тощо), то і продавцю після складання РК без УР до помилкової декларації не обійтися.
Зверніть увагу! Коригування, пов’язане із впровадженням/зміною пільгового режиму, податківці також розглядають як виправлення помилки. І якщо платник ПДВ при постачанні товару, керуючись умовами договору, нарахував ПДВ із застосуванням ставки 20 %, але ці операції звільнені від ПДВ, то податківці вимагають, щоб з метою виправлення допущеної помилки (!) у періоді зміни договору постачальник до податкової накладної склав два розрахунки коригування (див. консультації в підкатегоріях 101.07 і 101.19 БЗ, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 06.11.2015 р. № 24865/10/28-10-06-11):
— в одному зі знаком «-» він має показати обсяг операції, до якого було застосовано ставку 20 % (такий розрахунок коригування буде підставою для зменшення податкових зобов’язань у продавця та податкового кредиту в покупця);
— у другому — зазначити обсяг постачання з урахуванням режиму звільнення від оподаткування.
Аналогічно діємо і у зворотній ситуації (коли застосована пільга до оподатковуваного товару) — складаємо два розрахунки коригування (детальніше див. на с. 42).
А ось коли при постачанні товару платник помилково застосував не ту ставку, то для виправлення такої помилки достатньо буде скласти один розрахунок коригування, в якому прибрати постачання помилкової ставки і додати постачання за правильною ставкою.
Зміна напряму використання товарів/послуг
Останній випадок складання розрахунку коригування (діє з 01.07.2015 р.) — коли товари/послуги, необоротні активи, за якими були нараховані податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ, надалі починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів ( п. 198.5 ПКУ).
Йдеться про розрахунок коригування до податкової накладної, а з 29.07.2015 р. — зведеної податкової накладної*, в якій були нараховані «компенсуючі» податковий кредит податкові зобов’язання.
* Зведена податкова накладна з'явилася завдяки змінам, унесеним до ПКУ Законом № 643.
Без розрахунку коригування
Зведені/підсумкові податкові накладні. Розрахунок коригування не складається до підсумкової або зведеної податкової накладної, за умови, що повернення/зміна ціни з постачання враховані у зведеній/підсумковій податковій накладній (див. консультації в підкатегоріях 101.07 і 101.19 БЗ, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 06.11.2015 р. № 24865/10/28-10-06-11). І хоча у БЗ йдеться про зведену ритмічну податкову накладну, за ідеєю розрахунок коригування не потрібно складати і для зведеної «компенсуючої» податковий кредит податкової накладної, при одноперіодному постачанні-поверненні товарів, куплених для пільгової/неоподатковуваної або негосподарської діяльності.
У таких випадках постачальник просто складає підсумкову/зведену ритмічну/зведену «компенсуючу» податкову накладну на «згорнутий» підсумок.
Стара не зареєстрована податкова накладна. Розрахунок коригування до долютневих податкових накладних (складених до 01.02.2015 р.), що не підлягають реєстрації в ЄРПН, можна було зареєструвати в ЄРПН, зареєструвавши спершу саму податкову накладну ( п. 4 Порядку № 1246). А ось як бути з коригуванням тих податкових накладних, які підлягали обов’язковій реєстрації, проте постачальник їх не реєстрував, і при цьому покупці податковий кредит за ними ставили на підставі скарги? Розрахунок коригування не може бути складений і до таких податкових накладних. Так от при поверненні товару (або в інших випадках, коли відбувається зменшення суми податкового кредиту) покупець, який сформував податковий кредит на підставі скарги за додатком Д8, повинен відкоригувати податковий кредит через бухдовідку (див. підкатегорію 101.07 БЗ).
1095 днів. Здавна податківці вважали, що відкоригувати податкові зобов'язання продавця при поверненні товарів можна тільки в межах 1095-денного строку давності, починаючи з періоду, в якому були задекларовані податкові зобов’язання з ПДВ (така консультація висить і зараз у підкатегорії 101.07 БЗ). Якщо строк перевищено, повернення товару треба проводити як «зворотне» постачання. На підкріплення такої своєї позиції контролери посилаються на ст. 257 ЦКУ (установлює загальний строк позовної давності — 3 роки). Детальніше про неспроможність таких висновків див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 83, с. 13.
Проте, ми все ж таки маємо 2:1 на користь позитивних роз’яснень, розміщених у тій самій підкатегорії 101.07 БЗ. В одній із них фіскали у відповідь на запитання про строки проведення коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту просто цитують «коригувальний» пункт 192.1 ПКУ. При цьому строк у 1095 днів вони справедливо поширюють на ситуацію, пов’язану з виправленням помилок і поверненням надмірно сплачених грошових зобов’язань (їх відшкодуванням).
У другій же вже чітко пояснюють, що 1095 днів стосується можливості виправлення помилок, і після спливу цього строку розрахунок коригування за таким випадком скласти не можна.
При складанні розрахунку коригування до податкової накладної внаслідок зміни умов договору строк давності, визначений ст. 102 ПКУ, не застосовується
Тобто у звичайних перелічувально-поставних випадках (зокрема, йшлося про зміну вартості постачання за договором фінансового лізингу) платник може скласти розрахунок коригування і після закінчення 1095 днів.
висновки
Розрахунок коригування складається в разі повернення товарів/передоплат, зміни ціни, номенклатури, кодів УКТ ЗЕД, виправлення помилок, зміни напряму використання товарів (з пільгових на оподатковувані).
Не складаємо розрахунок коригування до зведених/підсумкових податкових накладних, за умови, що повернення/зміна ціни з постачання враховані в їх загальному підсумку.
Після 1095 днів РК не складаємо тільки до помилкових податкових накладних. В інших випадках розрахунок коригування можна складати і після цього строку. Головне, щоб податкова накладна, що коригується, була зареєстрована в ЄРПН.
