Акцизний податок
Перелік платників акцизного податку наведено у ст. 212 ПКУ. Причому сама стаття не дає підстав зробити однозначний висновок про те, хто є платником акцизного податку: виключно юридичні особи чи і їх відокремлені підрозділи. Річ у тім, що серед платників податків фігурують як «особи — суб’єкти господарювання», так і просто «особи». Причому «суб’єктами господарювання»* філії однозначно не є, а ось що слід мати на увазі під «особами» — ПКУ не уточнює, і це залишається загадкою.
* Згідно зі ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання є, зокрема, господарські організації — юридичні особи. Суб’єкти господарювання мають право відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи.
Та все ж, на нашу думку,
платником акцизного податку і за себе, і за відокремлені підрозділи є юридична особа
Такого висновку можна дійти виходячи з п. 212.3 ПКУ, що встановлює порядок реєстрації платників акцизного податку.
Річ у тім, що згідно з пп. 212.3.1 і 212.3.11 ПКУ реєстрації в контролюючих органах як платники акцизного податку підлягають саме суб’єкти господарювання (зокрема, які здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції), імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів, підприємства роздрібної торгівлі, що реалізують підакцизні товари).
А ось усі інші платники підлягають обов’язковій реєстрації як платники податків контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб.
Побічно підтверджує наш висновок і сама форма Декларації з акцизного податку, затверджена наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 14. Вона передбачає відображення інформації тільки про юридичних осіб — платників податків. Тобто
декларацію з акцизного податку контролюючому органу за місцем своєї реєстрації подають платники акцизного податку — підприємства
Аналогічний висновок з приводу сплати та подання звітності з акцизного податку роблять і податківці в консультації, розміщеній у підрозділі 116.07 БЗ.
Окремо зупинимося на особливостях сплати податку та подання звітності з акцизного податку роздрібними продавцями підакцизних товарів.
Як передбачено п.п. 222.3.2 ПКУ, суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, сплачує податок за місцем реалізації таких товарів, тобто до місцевих бюджетів адміністративно-територіальних одиниць, у яких розташовані пункти продажу підакцизних товарів (див. також лист ДФСУ від 20.01.2015 р. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 10, с. 4, консультацію в підрозділі 116.07 БЗ).
Що стосується звітності з роздрібного акцизу, то тут діє таке правило: Декларації з акцизного податку подаються до контролюючих органів, які обслуговують адміністративно-територіальні одиниці за місцезнаходженням пунктів продажу підакцизних товарів. Тобто кількість таких декларацій за звітний період повинна відповідати кількості адміністративно-територіальних одиниць, на яких розміщені пункти продажу підакцизних товарів (див. лист ДФСУ від 20.01.2015 р. № 1519/7/99-99-19-03-03-17// «Податки та бухгалтерський облік» 2015, № 10, с. 4).
Наприклад:
— якщо суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами має один або декілька пунктів продажу, що розташовані на території, підпорядкованій одному органу місцевого самоврядування (один код КОАТУУ), — то він складає одну Декларацію з акцизного податку та заповнює один додаток 6 до неї;
— якщо суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами має один або декілька пунктів продажу, що розташовані на території, підпорядкованій різним органам місцевого самоврядування (різні коди КОАТУУ), — то він складає Декларацію з акцизного податку і заповнює додаток 6 окремо за кожним КОАТУУ;
— якщо у суб’єкта господарювання точки продажу зареєстровані в декількох органах самоврядування, що обслуговуються одним контролюючим органом (наприклад, об’єднаною ДПІ), — то він подає до контролюючого органу одну Декларацію з відповідною кількістю додатків 6 (див. консультацію в підрозділі 116.07 БЗ).
Екологічний податок
Тут усе однозначно. Пункт 240.1 ПКУ прямо зараховує до платників податку тільки суб’єктів господарювання, а також юридичних осіб, які не здійснюють господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні організації, громадські та інші підприємства, установи та організації тощо. А ось відокремлені підрозділи юридичних осіб як платники податку не названі.
Це означає, що філії та інші відокремлені підрозділи підприємства, які здійснюють викиди та скидання забруднюючих речовин і розміщують відходи, не є самостійними платниками податків.
Сплачує екологічний податок за викиди, скидання та розміщення відходів саме головне підприємство, що має у своєму складі філії та інші відокремлені підрозділи
До речі, на це ж вказують і податківці в консультації з підрозділу 120.01 БЗ.
Аналогічні висновки можна зробити і щодо звітності з екологічного податку.
Податкову декларацію з екологічного податку за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 17.08.2015 р. № 715 (починаючи зі звіту за 4 квартал 2015 року), складають і подають юридичні особи — платники екологічного податку.
При цьому, якщо у юрособи декілька стаціонарних джерел забруднення або спеціально відведених для розміщення відходів місць або об’єктів, розміщених не в одному місці, то звітність подають з урахуванням таких правил:
— якщо ці джерела (місця, об’єкти) знаходяться в межах декількох населених пунктів (сів, селищ або міст) або за їх межами (коди КОАТУУ різні), то до контролюючого органу за місцем розташування джерела забруднення подається декларація за кожним стаціонарним джерелом забруднення або спеціально відведеним для розміщення відходів місцем чи об’єктом окремо ( п.п. 250.10.1 ПКУ);
— якщо ці джерела (місця, об’єкти) знаходяться в межах одного населеного пункту або за його межами (код КОАТУУ один і той самий), то до відповідного контролюючого органу подається одна декларація за такі джерела забруднення ( п.п. 250.10.2 ПКУ). При цьому кількість додатків 1 — 3 має відповідати кількості стаціонарних джерел забруднення (кількості спеціально відведених для розміщення відходів місць або об’єктів);
— якщо платник податків перебуває на податковому обліку в місті з районним поділом, то такий платник податків може подавати одну Декларацію за викиди, скидання всіма своїми джерелами забруднення і місця розміщення відходів, якщо ці джерела (місця) розташовані на території цього міста (зазначається код КОАТУУ за місцем перебування платника податків на податковому обліку ( п.п. 250.10.3 ПКУ)).
Рентна плата за спеціальне використання води
Платники рентної плати за спеціальне використання води перелічені в п. 255.1 ПКУ. Саме тут передбачено, що платниками рентної плати є водокористувачі, у тому числі філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи.
При цьому
філії та інші відокремлені підрозділи юрособи можуть бути платниками рентної плати за спецводокористування, якщо мають банківські рахунки, ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності і складають окремий баланс
Такі «самостійні» відокремлені підрозділи подають податкові декларації і сплачують рентну плату за своїм місцем податкової реєстрації ( п.п. 255.11.17 ПКУ). При цьому головне підприємство у звітності «за себе» не показує обсяги води, використані філією та відображені ним у своїй звітності.
Інакше, якщо структурний підрозділ підприємства не є власником банківського рахунку, окремого балансу і не веде окремий бухгалтерський облік своєї діяльності, то податкову декларацію подає і перераховує рентну плату до бюджету головне підприємство, до складу якого входять структурні підрозділи ( п.п. 255.11.18 ПКУ). Тобто в такому разі головне підприємство має стати на облік як платник рентної плати за спеціальне використання води в податковому органі за місцезнаходженням водних об’єктів (неосновне місце обліку) і подавати декларації з цього збору, а також сплачувати його за місцезнаходженням водних об’єктів і за ставками збору, установленими для цих водних об’єктів (див. лист ДФСУ від 02.11.2015 р. № 23216/6/99-99-15-04-01-15).
Інші види рентної плати
Крім рентної плати за спецводокористування п. 251.1 ПКУ передбачає сплату рентної плати за:
— користування надрами для видобування корисних копалин ( п.п. 251.1.1 і п. 252.1 ПКУ);
— користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин ( п.п. 251.1.2 і п. 253.1 ПКУ);
— користування радіочастотним ресурсом України ( п.п. 251.1.3 і п. 254.1 ПКУ);
— транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами і нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України ( п.п. 251.1.6 і п. 2561.1 ПКУ).
Платниками усіх перелічених видів рентної плати відповідними нормами ПКУ названі суб’єкти господарювання та юридичні особи. Тобто Кодекс не передбачає самостійної можливості декларування та сплати цих платежів відокремленими підрозділами.
А ось стосовно рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів ( п.п. 251.1.5 і п. 256.1 ПКУ) все з точністю до навпаки. Пункт 256.1 ПКУ в числі платників рентної плати прямо називає філії юридичних осіб — підприємств, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи. Крім того, філії-лісокористувачу необхідно подавати до податкового органу Податкову декларацію з рентної плати за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 17.08.2015 р. № 719.
Податок на нерухомість
Платниками податку на нерухомість є фізичні та юридичні особи — власники об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості. Про це йдеться в п.п. 266.1.1 ПКУ. Це означає, що
філії та інші структурні підрозділи юридичних осіб не є платниками податку на нерухомість і звітність з цього податку не подають
Це й цілком логічно, оскільки ст. 95 ЦКУ прямо вказує на те, що філії та інші відокремлені підрозділи не є самостійними власниками свого майна, а наділяються майном юридичної особи, яка їх створила.
Головне підприємство — платник податку на нерухомість самостійно розраховує суму податку і подає до контролюючого органу за місцезнаходженням об’єкта оподаткування Податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за формою, затвердженою наказом Мініфіну від 10.04.2015 р. № 408 (починаючи з 01.01.2016 р.). Для цього йому, звичайно ж, слід заздалегідь стати на податковий облік за неосновним місцем обліку до органу ДПІ за місцезнаходженням об’єкта оподаткування (якщо така нерухомість розташована в межах іншої адміністративно-територіальної одиниці).
Якщо підприємство є щасливим власником одразу декількох об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, то потрібно врахувати такий нюанс. Якщо такі об’єкти розташовані на територіях різних сільських (селищних) рад, але вони належать до одного адміністративного району (коди органів місцевого самоврядування за місцезнаходженням об’єктів нерухомості за КОАТУУ різні), то платник податків подає до одного податкового органу декларації окремо за кожним кодом органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням об’єкта нерухомості. Причому поданих декларацій має бути стільки, скільки різних кодів органів місцевого самоврядування, за якими знаходяться об’єкти нерухомості за КОАТУУ. На такому порядку подання звітності наполягають податківці в консультації з підрозділу 106.07 БЗ.
Транспортний податок
Тут усе за аналогією з податком на нерухомість. Об’єктом оподаткування виступають легкові автомобілі (що використовувалися до 5 років і мають об’єм циліндрів двигуна понад 3000 куб. см.), а платниками податку названі фізичні та юридичні особи — власники ( п.п. 267.1.1 ПКУ). Філії та інші відокремлені підрозділи юридичних осіб не є юрособами і не можуть виступати суб’єктами права власності на будь-яке майно. Це означає, що
відокремлені підрозділи юросіб не є самостійними платниками транспортного податку
Сплачує податок до бюджету і подає до податкового органу звітність з транспортного податку безпосередньо головне підприємство, яке відкрило філію та передало їй в експлуатацію автотранспорт.
Туристичний збір
Платниками туристичного збору є виключно фізичні особи, а ось суб’єкти господарювання є податковими агентами, до обов’язків яких входить справляння збору та перерахування його до місцевого бюджету. При цьому за задумом законодавця до податкових агентів належать і філії (інші відокремлені підрозділи без статусу юрособи).
Так, згідно з п.п. 268.7.2 ПКУ податковий агент, який має підрозділ без статусу юридичної особи, що надає послуги з тимчасового проживання (ночівлі) не за місцем реєстрації такого податкового агента, зобов’язаний зареєструвати такий підрозділ як податкового агента туристичного збору в контролюючому органі за місцезнаходженням підрозділу.
Зверніть увагу: ПКУ говорить про необхідність реєстрації підрозділу як платника турзбору. Проте насправді якихось додаткових реєстраційних процедур не буде потрібно, оскільки в згаданій нормі ПКУ мається на увазі процедура автоматичної реєстрації підрозділу в податковому органі за своїм основним місцем обліку.
До обов’язків філії як податкового агента входить перерахування туристичного збору до бюджету, а також подання податкової звітності
Форму Податкової декларації з туристичного збору затверджено наказом Мінфіну від 09.07.2015 р. № 636*.
* Ця форма Податкової декларації використовуватиметься платниками податків при складанні звітності за 2015 рік починаючи з 01.01.2016 р., у тому числі і для самостійного виправлення помилок, допущених у податковій звітності за попередні звітні (податкові) періоди (див. консультацію в підкатегорії 123.04 БЗ).
На цьому акцентували увагу платників податків і податківці у своїй консультації, розміщеній у підрозділі 123.04 БЗ.
Збір за місця для паркування транспортних засобів
Платниками цього збору п.п. 2681.1.1 ПКУ визначені юридичні особи, їх філії (відділення, представництва), фізичні особи — підприємці, які згідно з рішенням сільської, селищної або міської ради організовують та здійснюють діяльність із забезпечення паркування транспортних засобів на майданчиках для платного паркування і спеціально відведених автостоянках. При цьому платник податків, який має підрозділ без статусу юрособи, що здійснює діяльність із забезпечення паркування транспортних засобів на земельній ділянці не за місцем реєстрації такого платника податків, зобов’язаний зареєструвати такий підрозділ у контролюючому органі за місцезнаходженням земельної ділянки.
Отже, щодо цього платежу відокремлені підрозділи — його повноправні платники. Вони ж повинні подавати Податкову декларацію збору за місця для паркування транспортних засобів за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 09.07.2015 р. № 636. Декларацію подають до податкового органу за місцезнаходженням об’єкта обкладення збором за паркування, тобто в цьому випадку до того податкового органу, де самі зареєстровані за основним місцем обліку (див. консультацію в підрозділі 122.04 БЗ).
Плата за землю
Платниками плати за землю (земельного податку та орендної плати за землі державної та комунальної власності) є власники землі і землекористувачі.
Як передбачено пп. 14.1.34 і 14.1.73 ПКУ, власниками та землекористувачами можуть бути фізичні та юридичні особи.
І не дивно, адже підставою для сплати земельного податку і плати за землю є одержане відповідно до законодавства право власності, а також право користування земельною ділянкою державної та комунальної власності. Як ми вже неодноразово зазначали, відокремлені підрозділи без статусу юридичної особи не є самостійними суб’єктами права власності. Вони тільки наділяються майном, що належить юрособі на праві власності або праві користування. З цієї причини філії не можуть бути платниками плати за землю у жодній із двох її форм: ані у формі земельного податку, ані у формі плати за землю.
Отже,
головне підприємство, що має у своєму складі філії, самостійно сплачує плату за землю за ділянки, що використовуються в їх госпдіяльності
І саме воно має подавати декларації з плати за землю до податкових органів за місцем знаходження земельних ділянок, зареєструвавшись в них заздалегідь за неосновним місцем обліку. Таку саму думку поділяють і податківці (див. відповідну консультацію під кодом 112.05 БЗ).
Єдиний податок
І, нарешті, останній платіж, який хотілося б згадати, — єдиний податок. Його також нараховує та виплачує головне підприємство. Воно ж складає і подає до податкових органів звітність з єдиного податку. Це випливає з положень ст. 291 ПКУ, яка платниками єдиного податку, крім фізосіб-підприємців, називає саме юридичних осіб.
Причому зауважте: якщо головне підприємство не є платником єдиного податку, то і його відокремлені підрозділи застосовувати спрощену систему не можуть. Це обмеження випливає з п.п. 291.5.6 ПКУ.
Підприємствам, що мають у складі філії та планують переходити на сплату єдиного податку, потрібно враховувати декілька важливих моментів:
— при поданні заяви про перехід на єдиний податок головне підприємство зазначає в ній інформацію про всі свої філії та інші відокремлені підрозділи. Цього податківці вимагають у консультації, розміщеній у підрозділі 108.05 БЗ;
— річний обсяг доходу юрособи визначається з урахуванням доходів, отриманих усіма її філіями та іншими відокремленими підрозділами ( абзац другий п. 292.1 ПКУ);
— при розрахунку середньооблікової чисельності працівників враховується чисельність співробітників усіх філій та інших відокремлених підрозділів ( пп. 291.4.1 і 14.1.227 ПКУ).
висновки
Філії можуть бути самостійними платниками: рентної плати за спецводокористування, рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів, туристичного збору та збору за місця для паркування транспортних засобів.
Філії не є самостійними платниками і не подають звітність, зокрема, з: акцизного, екологічного, транспортного, земельного та єдиного податку, а також податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
