ПДВ-пільга(и) для інвалідів: особливості застосування

Право на пільги зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) підприємствам та організаціям, заснованим громадськими організаціями інвалідів, надає ст. 14¹ Закону № 875. Це право реалізується такими підприємствами відповідно до законів України з питань оподаткування. Зрозуміло, що зараз таким є ПКУ. Проаналізуємо ті його норми, які дають певні ПДВ-послаблення зазначеним підприємствам та організаціям інвалідів.

Дві пільги — «два способи життя» ☺

Старші за віком напевно пам’ятають цей затертий журналістський штамп. Він застосовувався, щоб протиставити різні способи життя двох світових систем — «нашої» та «їхньої». ☺ Так-от, виявляється, ПДВшних пільг для інвалідів теж дві. Причому взаємовиключних за своєю суттю, але ідентичних за диспозицією тих норм ПКУ, якими вони встановлені. Перша з них (п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ) пропонує підприємствам інвалідів скористатися нульовою ставкою ПДВ за деякими операціями постачання товарів і послуг. За якими саме — скажемо пізніше. Зверніть увагу, що дія цієї пільги обмежена в часі — до 1 січня 2020 року. Друга (п. 197.6 ПКУ) — постійна — свідчить про звільнення від ПДВ тих самих операцій.

Безумовно, ви розумієте, що їх застосування на практиці призводить до різних результатів. Адже нульова ставка — це повне право на «вхідний» податковий кредит (ПК) і жодного розподілу ПДВ, навіть якщо ви разом з нульовою ставкою деякі операції оподатковуєте за основною, 20 % ставкою. Аби лише не було неоподатковуваної діяльності.

Водночас звільнення від ПДВ — це витрати або збільшення первісної вартості (для необоротних активів) замість ПК. І неабиякий клопіт з розподілом «вхідного» ПДВ, якщо ви разом з неоподатковуваними здійснюєте оподатковувані операції.

Одразу ж відповімо на запитання

чи є ПДВшні пільги для підприємств інвалідів рівноправними протягом того періоду, коли вони обидві діють одночасно, тобто до 01.01.2020 р.?

Чи ПКУ, підкоряючись загальним правилам вирішення юридичних колізій, вважає тимчасову пільгу більш пріоритетною, ніж постійна?

Виявляється, підприємства та організації, створені громадськими організаціями інвалідів, можуть на свій розсуд обрати один з пільгових режимів обкладення ПДВ:

— або не нараховувати ПДВ на підставі п. 197.6 ПКУ;

— або застосовувати нульову ставку ПДВ згідно з п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ цього Кодексу (зрозуміло, з урахуванням строку дії цієї норми).

І оскільки такий висновок озвучено в листі Міндоходів від 24.03.2014 р. № 12059/5/99-99-19-03-02-16, ми йому охоче віримо.

Зрозуміло, що користуватися ставкою 0 % цікавіше, оскільки зберігаємо право на ПК. Тобто доки є можливість (а вона є до кінця 2019 року), логічно «сидіти» на ставці 0 %. Нічого цьому не заважає. А потім вже перейти на звільнення від ПДВ з п. 197.6 ПКУ.

До речі, у розумінні податкового законодавства і звільнення від ПДВ, і дозвіл застосовувати нульову ставку вважаються пільгами. Тому, доки виклад не потребуватиме конкретизації, обидві норми впевнено називатимемо пільговими.

Ну а просто зараз перелічимо ті умови, які потрібно дотримати, щоб застосувати будь-яку з них.

Як «втрапити» на пільгу?

Дуже просто. ☺ Для цього тільки потрібно не заблукати в лабіринті обмежень, що наведені нижче.

1. До сфери дії обох пільгових норм потрапляють постачання товарів та послуг, крім:

— підакцизних товарів. Згідно з п.п. 14.1.145 ПКУ такими вважаються товари, на які цим Кодексом установлено ставки акцизного податку. Їх повний перелік із зазначенням коду УКТ ЗЕД ви знайдете в п. 215.3 ПКУ (ср. ). Не перераховуватимемо їх тут, тільки нагадаємо, що цей список з початку поточного року був істотно розширений та оновлений. Подробиці ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 4. с. 16;

— послуг при проведенні лотерей і розважальних ігор;

— послуг з постачання товарів, отриманих у межах посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені та за дорученням іншої особи без передання права власності на них.

2. Категорична умова, що висувається ПКУ:

такі товари та послуги безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів

3. Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, у результаті якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших придбаних товарів, що використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів.

Власне, довкола цієї основоположної умови і крутитиметься вся наша подальша розмова. Але зараз відкладемо її трохи та продовжимо перелічувати інші умови.

4. Суб’єкти, які мають право застосовувати обговорювані тут пільги, мають бути засновані громадськими організаціями інвалідів і перебувати у їх власності. При цьому:

— кількість інвалідів, які працюють у таких організаціях на основному місці роботи, має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньоспискової чисельності штатних працівників;

— фонд оплати праці таких інвалідів протягом звітного періоду — не менше 25 % суми загальних витрат на оплату праці, що належать до складу витрат згідно з правилами обкладення податком на прибуток.

До речі, про те, якими стали ці правила з початку поточного року, ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 4.

5. Для отримання права користування ПДВшною пільгою підприємство інвалідів має зареєструватися в податковому органі. Для цього йому необхідно:

— надати позитивне рішення на право користування такою пільгою. Порядок його видачі ви знайдете в постанові КМУ від 08.08.2007 р. № 1010. Видає його Мінсоцполітики або обласні, Київська міська держадміністрації;

— подати до податкового органу заяву про бажання отримати таку пільгу на підставі Закону № 875.

Але й це, виявляється, ще не все. Крім того, податківці висувають вимогу (див. лист ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1679/6/15-14-15-у), аби

розмір середньомісячної заробітної плати інвалідів, які працюють на такому підприємстві, в еквіваленті повної зайнятості був не менше законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати

Швидше за все, без дотримання цього критерію реєстрація в податковій буде досить проблематичною.

А що очікує пільговика в разі порушення перелічених вище вимог? У такому разі контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, яка має право на податкову пільгу. При цьому його податкові зобов’язання перераховуються за загальними правилами оподаткування з податкового періоду, за результатами якого було виявлено такі порушення. Та ще й з одночасним застосуванням відповідних фінсанкцій. Сподіваємося, що з вами такого не станеться.

Із загальними моментами ПДВ-пільгування підприємств інвалідів ми розібралися. Перейдемо тепер до аналізу тих особливостей застосування таких пільг, які допоможуть відповісти на запитання читача. І почнемо з того, що ж таке «безпосереднє виготовлення товарів/послуг»?

Що таке безпосередність?

Як ми вже зазначили вище — це головна умова для отримання «інвалідної» ПДВ-пільги. Але як перевірити її виконання самому та переконати в цьому перевіряючих? У принципі, не так уже і складно.

Формулювання «безпосередності» виготовлення товарів/послуг підштовхує до думки, що з її допомогою законодавець намагався виставити заслін їх банальному перепродажу через підприємства та організації інвалідів. Для того щоб до купленого «дечого» ☺ при продажу застосувати звільнення або нульову ставку з ПДВ, у це «дещо» треба при­внести власні витрати. Причому в розмірі не менше 8 % від продажної ціни виготовлених у результаті цього товарів (продукції) або наданих послуг.

Очевидно, що перевірити дотримання 8 % критерію безпосередності найпростіше за калькуляцією собівартості виготовлених товарів/наданих послуг. Оскільки процес створення цих економічних субстанцій розрізняється, розглянемо зазначений критерій для кожної з них окремо.

Товари. Якби розмову про собівартість виготовлених товарів у контексті оподаткування підприємств інвалідів ми завели до Нового року, то одразу б звернулися до п. 138.8 ПКУ (у редакції станом на 31.12.2014 р.). Саме цей пункт на той час визначав правила формування собівартості виготовлених і реалізованих товарів. До речі, орієнтуватися саме на податкове розуміння витрат (тоді ще — валових) при визначенні права на «інвалідну» ПДВ-пільгу держоргани пропонували дуже давно (див. лист Мінфіну від 26.04.2006 р. № 31-20020-3-8/1979). Отже, наші припущення мають під собою певні підстави.

Сьогодні ж, як ви знаєте, бухгалтерський облік став важливіший за податковий (якщо хто не знає — читайте про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 4). Тому варто оперувати бухправилами, прописаними в П(С)БО 16.

А там зазначено, що виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (див. п. 11 П(С)БО 16).

Якщо цей перелік поєднати з вимогами до «безпосередності» виготовлення товарів з п. 197.6 ПКУ (ну або з п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ цього Кодексу — ці норми практично збігаються), отримуємо таку картину.

Загальновідомо, що до складу прямих матеріальних витрат уключається вартість сировини та основних матеріалів, які становлять основу продукції, що виробляється, купівельних напівфаб­рикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, палива та енергії, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (див. п. 12 П(С)БО 16).

Так-от,

матеріальна складова до 8 % критерію не потрапляє

І зрозуміло чому — адже саме над матеріальними компонентами виконуються ті маніпуляції (переробка, обробка, інші види перетворення), після яких вийде новий товар, що підлягає реалізації за нульовою ставкою або в режимі звільнення від ПДВ.

Задамося питанням, а як бути з такою складовою матеріальних витрат, як енергія (теплова, електрична тощо)? Уточнимо, що нас цікавить та енергія, яка безпосередньо бере участь у виробництві продукції, а не та, що входить до складу комунальних послуг (про них скажемо окремо). Чомусь нам здається, що податківці вказуватимуть на «матеріальність» витрат з придбання електричної, теплової та іншої енергії, газу, води. Адже всі ці субстанції нещодавно були прописані в п.п. 14.1.111 ПКУ як матеріальні активи.

Змушені визнати, що ще більше здорового глуз­ду в такому підході з’явилося після скасування податковоприбуткового обліку як такого і переходу на бухгалтерські рейки. Адже у класичному бухгалтерському розумінні енергія, вода, газ тощо мають саме матеріальний, а не «послуговий» характер. Хоча, погодьтеся, хотілося б сказати, що все це — придбані комунальні послуги, які не мають матеріальної складової. Але ми б не радили вам так робити…

Що ж тоді зі складових собівартості виготовлених товарів можна включити до 8 % критерію «безпосередності»? А ось що (див. лист ДПСУ від 24.12.2012 р. № 7689/0/61-12/15-3415):

— прямі витрати на оплату праці. Перш за все, це заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат;

— інші прямі витрати. До них зараховують усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (п. 14 П(С)БО 16). Для наших цілей із цієї статті витрат беремо до уваги відрахування на соціальні заходи та амортизацію. Також сюди входить вартість придбаних послуг, безпосередньо пов’язаних з виготовленням товарів. До речі, п. 138.8 ПКУ свого часу навіть спеціально виділяв таку «послугову» статтю у складі «податкової» собівартості. Так-от, ми не бачимо перешкод, щоб уключати вартість придбаних послуг (на відміну від придбаних товарів) до 8 % критерію;

— постійні розподілені загальновиробничі витрати. Зауважимо, що згідно з п. 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат уключаються, серед інших, витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень. На відміну від виробничих енергетичних ресурсів, які, як ми зазначили вище, через свою матеріальність випадають з 8 % критерію, комунальні витрати як частину ЗВВ, напевно, можна притягнути до цього критерію.

Послуги. «Цивільне» визначення послуги стверджує, що вона споживається у процесі виконання певної дії або здійснення певної діяльності. При цьому послуга не має матеріального характеру. Очевидно, що в деяких випадках жодних витрат на переробку чи інші види перетворення будь-яких ТМЦ підприємство — виконавець послуг не несе.

Під наданням послуги розуміється її створення підприємством з використанням таких складових:

— праця співробітників підприємства;

— основні засоби, що перебувають у розпорядженні такого підприємства;

— витрати, пов’язані з експлуатацією таких основних засобів.

Отже,

до розрахунку 8 % критерію при наданні послуг потрапляють заробітна плата працівників, зайнятих безпосередньо наданням послуг, відрахування на соціальні заходи, амортизація «послугових» основних засобів і постійні розподілені ЗВВ

Розглянемо далі, чи підпадає під «інвалідну» пільгу з ПДВ здача в оренду об’єктів нерухомості або їх час­тин? Адже оренда — досить поширена на сьогодні господарська операція.

Чи пільгується оренда?

Ви, звичайно, знаєте, що в розумінні податкового законодавства (на відміну від цивільного) операції з надання в оренду об’єктів основних засобів (як власних, так і орендованих) вписуються у визначення терміна «постачання послуг» (п.п. 14.1.185 ПКУ). Отже, у загальному випадку такі операції повинні обкладатися ПДВ за ставкою 20 %. Тому законне пільгування орендних операцій є приваб­ливим, з точки зору податкової оптимізації. Але чи законно воно?

Одразу зазначимо, що в питанні, чи можуть підприємства та організації громадських організацій інвалідів користуватися пільгою з ПДВ при наданні майна в оренду, податкове відомство займає жорс­тку негативну позицію.

І в докодексні часи, і після прийняття ПКУ податківці послідовно дотримуються думки, що орендні операції не передбачають для підприємства здійснення витрат, пов’язаних з переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) майна. А тому послуги з оренди майна не є безпосередньо наданими платником і підлягають обкладенню ПДВ за основною ставкою (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2012, № 12, с. 12).

Наявна судова практика на рівні ВСУ виходить з такої тези: під операціями з постачання товарів та послуг, що безпосередньо виготовляються підприємствами й організаціями громадських організацій інвалідів і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, слід розуміти ті з них, які є результатом трудової діяльності працівників зазначених підприємств.

На цій підставі ВСУ, наприклад, відмовив підприємству в нульовій ставці щодо операцій із суборенди майна (див. постанову від 30.09.2009 р. у справі № 21-1300во09). Можливо, що його висновок залишився б таким самим у разі передання в оренду власних основних фондів, але ми не знаходимо прямих підстав для такого жорсткого підходу.

На наш погляд, тут усе залежить від того, на яких умовах об’єкт передається в оренду. Якщо за умовами договору всі турботи про утримання об’єкта оренди покладено на орендаря, то, очевидно, у цьому випадку дійсно не буде трудової участі орендодавця в наданні такої орендної послуги. Якщо ж договір зобов’язав орендодавця нести певні витрати з утримання об’єкта оренди, та ще й силами своїх власних працівників, то тут, без­умовно наявна його трудова участь.

Чи пільгується послуга з проживання?

Ви, очевидно, уже зрозуміли, що відповідь на запитання читача треба шукати приблизно в тій самій площині, що й відповідь на запитання, чи пільгується оренда. З одним невеликим уточненням: надання в найм ліжко-місць у гуртожитку — не орендна послуга, а послуга з тимчасового проживання. У них, до речі, й коди КВЕД різні. Але в головному тези попереднього розділу застосовні й до ситуації, коли підприємство інвалідів надає ліжко-місця в гуртожитку для проживання фізосіб.

Сформулюємо ті спірні запитання, відповідь на які дозволить нам обґрунтувати наявність права на пільгу в нашого читача. Таких запитань два:

Чи має право підприємство інвалідів вважати безпосереднім надання послуг зі здавання в найм частини ліжко-місць у власному гуртожитку?
Чи є результатом трудової діяльності працівників операції з надання таких послуг?

Відповімо на них по черзі.

Базою для визначення ціни послуги є розрахунок витрат, пов’язаних з безпосереднім наданням послуги.

Витрати з утримання належного йому гуртожитку, які у своїй діяльності несе підприємство, засноване громадською організацією інвалідів, складаються з амортизації, витрат на електро­енергію, воду, газ, зарплату персоналу (комендант, кастелянша, прибиральниці, сантехнік, електрик), витрат на підтримку будівлі в технічно справному і придатному для проживання стані (поточні та капітальні ремонти).

Усі ці витрати включаються до ціни вашої послуги — добової або місячної вартості одного ліжко-місця.

Таким чином, зважаючи на структуру собівартості наданих послуг (див. вище), робимо висновок, що всі витрати, які несе ваше підприємство з утримання гуртожитку, мають бути враховані у складі 8 % критерію.

На практиці вартість проживання в гуртожитку часто ненабагато перевищує собівартість за калькуляцією. Відповідно, частка зазначених витрат у ціні послуги в переважній більшості випадків значно перевищує визначені законодавством 8 %.

Що стосується другого запитання, то тут усе ще простіше.

Як уже зазначалося, до складу ціни послуги з проживання входить заробітна плата працівників підприємства, які є обслуговуючим персоналом гуртожитку (ті самі комендант, кастелянша, прибиральниці, сантехнік, електрик тощо).

Погодьтеся, без трудової діяльності цих людей надання цієї послуги стало б досить проблематичним, якщо не неможливим. А частка трудової діяльності або трудової участі, виражена в їх заробітній платі, разом з нарахуваннями на ФОП, у структурі собівартості посідає далеко не останнє місце. І у випадку невеликої різниці між собівартістю та ціною послуги, мабуть, уже сама по собі перевищуватиме згаданий 8 % критерій.

Підсумовуючи все зазначене вище, робимо такий висновок. У випадку якщо

— гуртожиток утримується на балансі підприємства, заснованого громадською організацією інвалідів;

— підприємство несе всі витрати з утримання такого гуртожитку, підтримки його в житловому, працездатному стані;

— послуга з надання ліжко-місць у гуртожитку в найм є результатом трудової діяльності працівників підприємства —

таке підприємство, на нашу думку, має право застосовувати пільгу з ПДВ.

А яку саме — нульову ставку чи звільнення від ПДВ — ви маєте право обрати самі.

висновки

• Для підприємств інвалідів на сьогодні ПКУ надає аж дві ПДВ-пільги.

• Одна з них — право застосовувати нульову ставку ПДВ — приваблива тим, що пільговик отримує право на «вхідний» податковий кредит. Але така пільга має обмежений строк дії — до 01.01.2020 р.

• Інша пільга — звільнення від ПДВ — має постійний характер. Яку обрати, ви можете вирішити самі.

• Для застосування тієї чи іншої «інвалідної» ПДВ пільги потрібно виконати низку умов. Головне з них — дотримання 8 % критерію безпосередньої участі підприємства у виготовленні товарів/наданні послуг.

• Операції з передання в оренду основних засобів потрапляють під пільговий режим оподаткування, якщо дотримується згаданий 8 % критерій та орендна послуга є результатом трудової діяльності працівників. Той самий висновок справедливий і в разі надання послуги з тимчасового проживання в гуртожитку, що належить підприємству інвалідів.