Як ви вже знаєте, базова ставка податку на репатріацію — 15 %. Але для деяких видів нерезидентських доходів п. 141.4 ПКУ встановив інші ставки. Та й базу обкладення цим податком у деяких випадках розраховують по-особливому. Про все це ми з вами зараз, шановні колеги, й поговоримо. Почнемо!
Проценти
У числі доходів з джерелом походження з України п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ називає проценти, дисконтні доходи, які виплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними/виданими резидентом.
У загальному випадку порядок оподаткування виплачуваних на користь нерезидента доходів у вигляді процентів підпорядковується загальним правилам п. 141.4 ПКУ.
Так, резидент (постійне представництво) в момент перерахування процентів нерезиденту утримує з цієї суми податок за ставкою 15 % і сплачує його до бюджету.
Проте є тут і свої особливості
По-перше, якщо між державою — резиденцією нерезидента та Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то такий дохід або взагалі не обкладають податком на репатріацію, або застосовують до нього знижену ставку податку. Зрозуміло, усе це: (1) за наявності довідки про резидентський статус отримувача і (2) за умови, що він є бенефіціарним отримувачем доходу. Власне, це стосується не тільки процентів, а й усіх видів нерезидентських доходів (детальніше див. с. 14).
По-друге, доходи у вигляді процентів/дисконту у випадках, перелічених у п.п. 141.4.10 ПКУ, не підлягають оподаткуванню. Ідеться, зокрема про виплати за державними цінними паперами чи облігаціями місцевих позик, борговими цінними паперами, виконання зобов’язань за якими забезпечене державними або місцевими гарантіями.
Дивіденди
Податок на репатріацію. У момент виплати нерезидентам дивідендів* резидент (постійне представництво) утримує з їх суми податок за ставкою 15 % і сплачує його до бюджету, якщо інше не встановлено нормами міжнародних договорів.
* Ми говоримо тут про виплату дивідендів нерезидентам-юрособам. Про порядок оподаткування дивідендів нерезидентам-фізособам читайте на с 29.
Цілком можливо, ви нарахували дивіденди нерезидентам у негрошовій формі (наприклад, у вигляді акцій). Не піддайтеся спокусі не утримувати з них податок. Хоч в п.п. «б» п.п. 141.4.1 ПКУ і йдеться про виплату такого доходу,
видача дивідендів у натуральній формі не звільняє вас від сплати податку на репатріацію
Так стверджували податківці в докодексний період (див. листи ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 і від 22.02.2010 р. № 1824/5/15-0516). Не сумнівайтеся, що їх підхід до цього питання залишився тим самим.
У такому разі сплатити податок доведеться одночасно з переданням майна (або акцій) нерезиденту.
Ви прийняли рішення виплатити дивіденди нерезиденту в іноземній валюті? Тоді визначте суму в еквіваленті, з якої утримаєте та сплатите податок на репатріацію. На який інвалютний курс орієнтуватися? Податківці пропонують виходити з офіційного курсу НБУ на дату виплати такого доходу (див. консультацію з підкатегорії 102.12 БЗ).
Проте податкове законодавство не вказує, на яку дату визначати інвалютний еквівалент дивідендів. На наш погляд, тут усе залежить від рішення учасників. Тому дивіденди ви можете виплачувати їм в інвалюті з перерахунком за офіційним курсом НБУ або на дату виплати, або на дату прийняття рішення про виплату (підписання протоколу зборів учасників).
Щоб уникнути невизначеності, потрібний варіант краще пропишіть або в протоколі зборів учасників, або в окремому документі, наприклад, у положенні про виплату дивідендів.
Дивідендний авансовий внесок. До або одночасно з виплатою дивідендів власникам корпоративних прав емітент повинен сплатити авансовий внесок з податку на прибуток за ставкою 18 %. Цей внесок не може розцінюватися як податок, що справляється при репатріації дивідендів. Тому його нараховують при виплаті дивідендів як на користь резидентів, так і на користь нерезидентів — юросіб (при виплаті дивідендів фізособам дивідендний авансовий внесок не сплачують, пп. 57.11.3 і 57.11.4 ПКУ).
Єдина лазівка для несплати дивідендного авансу — якщо дивіденди виплачуються на користь власників корпоративних прав материнської компанії за рахунок доходу, отриманого у вигляді дивідендів від інших осіб. Причому сума виплачених дивідендів не повинна перевищувати суму такого доходу ( п.п. 57.11.3 ПКУ).
Цікаво, чи віднімати від бази для нарахування дивідендного авансу податок на репатріацію?
Вважаємо, що ні. Нерезиденту належить вся нарахована йому сума дивідендів. Підприємство утримує податок з доходів тільки як податковий агент (за аналогією з утриманням ПДФО з доходу фізособи), а платником податку в цьому випадку є сам нерезидент. Тому буде правильно, якщо ви при обчисленні суми авансового внеску візьмете за базу всю нараховану нерезиденту суму дивідендів, тобто без урахування утриманого податку з доходів.
Про нюанси сплати дивідендного авансового внеску читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 40, с. 18.
Роялті
Доходи нерезидента-юрособи у вигляді роялті — ще один об’єкт для обкладення податком на репатріацію (п.п. «в» п.п. 141.4.1 ПКУ).
У момент виплати роялті резидент (постійне представництво нерезидента) повинен утримати цей податок за ставкою 15 % і перерахувати його до бюджету.
Якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то роялті можуть оподатковуватися за правилами міжнародного договору. Це приносить свою вигоду. Адже більшість договорів для роялті передбачають знижену ставку податку — 10 %.
Детальніше з обліковими моментами, пов’язаними з виплатою роялті, ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 16, с. 14.
Фрахт
Доходи у вигляді фрахту — теж вид доходів, отриманих нерезидентом з джерелом їх походження з України (п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Вони підлягають обкладенню податком на репатріацію за ставкою 6 % (п.п. 141.4.4 ПКУ).
Податок утримують і сплачують до бюджету під час виплати такого доходу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.
Цікаво, що робити це зобов’язані не тільки платники податку на прибуток, а й спрощенці. Хоча щодо інших видів нерезидентських доходів спрощенці, завдяки п.п. 133.1.1 ПКУ, від такого обов’язку звільнені.
Базою оподаткування вважається базова ставка фрахту. Вона є сумою фрахту, уключаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшену на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, які фрахтувальник сплачує (відшкодовує) згідно з укладеним договором фрахтування ( п.п. 14.1.12 ПКУ).
Тобто база оподаткування в цьому випадку — це не тільки вартість самого перевезення, а ще й пов’язані з ним додаткові витрати.
Причому майте на увазі:
сума фрахту обкладається податком на репатріацію незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності
Детальніше з порядком оподаткування фрахту ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 66, с. 28.
Інжиніринг
Доходи нерезидента від інжинірингу з джерелом їх походження з України, як і доходи у вигляді фрахту, «сидять» у п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ. А отже, вони підлягають обкладенню податком на репатріацію в загальному порядку.
Податок за ставкою 15 % утримують і перераховують до бюджету в момент виплати доходу, якщо інше не передбачене нормами міжнародного договору з країною нерезидента.
Орендні виплати
Лізингові/орендні платежі за договорами оперативного лізингу/оренди зазначено в числі доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України (п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Отже, якщо інше не встановлено міжнародними договорами, при їх перерахуванні резидент або постійне представництво нерезидента повинні сплатити податок на репатріацію в загальному порядку за ставкою 15 %.
Причому не уникнути цього, навіть якщо заборгованість перед нерезидентом погашається в негрошовій формі (наприклад, шляхом заліку орендної плати в рахунок вартості ремонту орендованого майна). Про це податківці попереджали платників ще в докодексний період (див. лист ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216). Будьте певні, що їх підхід до цього питання не змінився.
У такому разі сплатити податок доведеться одночасно з переданням майна нерезиденту або одночасно із заліком взаємних вимог.
Зауважте: якщо нерезидент здає в оренду нерухомість, розташовану на території України, то за порадою Міндоходів (див. лист 06.08.2013 р. № 14101/7/99-99-18-05-01-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 92, с. 6) він повинен обрати один з варіантів:
1) створити постійне представництво нерезидента;
2) створити представництво іноземної компанії;
3) укласти договір управління майном;
4) утворити (створити) підприємство з іноземними інвестиціями.
Детальніше про ці варіанти читайте в нашому коментарі до зазначеного вище листа.
Продаж нерухомості на території України
Ще один вид доходу нерезидентів з джерелом походження в Україні — дохід від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, що належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента (п.п. «д» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Основною умовою для визнання доходу як об’єкта оподаткування є місцезнаходження нерухомості на території України.
Якщо вона дотримується, то податок на репатріацію сплачують у загальному порядку — за рахунок суми доходу, що виплачується нерезиденту.
Якщо умова не дотримується, податок на репатріацію не сплачують
При купівлі майна постійного представництва нерезидента податок на репатріацію резидент, який виплачує дохід, сплачує тільки в разі, якщо продажем займається безпосередньо сам нерезидент (тобто якщо він є стороною договору).
Хоча така ситуаціятрапляється нечасто. Адже нерезиденту, як і у випадку з переданням майна в оренду (див. вище), доведеться прислухатися до рекомендацій Міндоходів, викладених у листі від 06.08.2013 р. № 14101/7/99-99-18-05-01-17 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 92, с. 6), і самому «засвітити» себе в податковому органі.
Але якщо нерухомість на території України продає постійне представництво, то турбуватися нема про що — усі належні податки з цієї операції воно сплатить само (п.п. 141.4.7 ПКУ).
Прибуток від продажу цінних паперів і корпоративних прав
Резидент (постійне представництво нерезидента), який придбаває в нерезидента цінні папери, деривативи, інші корпоративні права і виплачує йому відповідні суми, зобов’язаний утримати податок на репатріацію. Адже прибуток від такої операції є доходом нерезидента з джерелом походження з України (п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Прибуток від операції оподатковується за загальними правилами: резидент у момент виплати суми нерезиденту утримує з неї податок на репатріацію за ставкою 15 % (якщо інше не передбачене міжнародним договором) і перераховує його до бюджету.
Зверніть увагу: утримують цей податок саме із суми прибутку, а не із суми всього виплаченого доходу
При цьому прибуток розраховують за правилами розд. III ПКУ (фактично за бухобліковими правилами, п.п. 134.1.1 ПКУ), на що вказує сам п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ. Тобто податок утримують з різниці між доходом, отриманим нерезидентом від продажу цінних паперів, деривативів, інших корпоративних прав, і витратами, понесеними на їх придбання. До речі, з цим погоджувалися й податківці. Щоправда, ще в дореформений період (див. консультацію з підкатегорії 502.19 БЗ, яка на сьогодні втратила чинність).
Отже, якщо нерезидент продав, наприклад, цінні папери резиденту собі у збиток, то податок на репатріацію не утримують, тому що просто немає з чого.
Цікаво, яким документом нерезиденту підтвердити понесені витрати?
Контролери в наведеній вище консультації, а також ВАСУ в ухвалі від 23.12.2008 р. № К-4782/07 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4, с. 23) порадили для цієї мети використовувати:
— відповідні договори купівлі-продажу;
— акти приймання-передання;
— нотаріально посвідчені переклади платіжних доручень і витягів з пересилки системи міжнародних платежів;
— касові документи при готівкових розрахунках через касу;
— біржові звіти для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі тощо.
Ще одне важливе запитання: як розрахувати суму понесених нерезидентом витрат? Адже цілком імовірно, що, наприклад, цінні папери він придбав за інвалюту.
На наш погляд, найбільш відповідний варіант для цього — використовувати курс НБУ на дату здійснення нерезидентом першої події (тобто або отримання цінних паперів, або перерахування авансу за них). Прив’язка до першої події випливає з пп. 5 і 6 П(С)БО 21. Утім, податківці свого часу пропонували інший спосіб: перераховувати не дохід (витрати), а прибуток, причому за курсом НБУ на дату виплати.
Посередницька винагорода нерезидентів
Брокерська, комісійна або агентська винагорода за відповідними послугами, що надані нерезидентом на території України, теж вважається його доходом з джерелом походження з України (п.п. «з» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Але тільки за умови, що послуги надано на митній території України
У цьому випадку отримувач-резидент обкладає їх податком на репатріацію в загальному порядку, тобто в момент виплати утримує з них податок за ставкою 15 % і перераховує до бюджету.
Якщо посередницькі послуги надано за межами митної території України, об’єкт оподаткування не виникає. Погоджуються з цим і податківці (див., зокрема лист ДПСУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 13).
Але майте на увазі: щоб це звільнення спрацювало, фактичне місце надання послуг доведеться підтвердити оригіналами відповідних первинних та інших документів (див. лист ДПАУ від 27.06.2006 р. № 12173/7/15-0517).
Доходи від діяльності у сфері страхування
Внески та премії на страхування/перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків* життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України — ще один вид доходів нерезидента з джерелом їх походження з України (п.п. «и» п.п. 141.4.1 ПКУ).
* На наш погляд, слово «ризики» тут зайве.
При цьому п.п. 141.4.5 ПКУ встановлює спеціальні правила обкладення податком на репатріацію цих виплат. Для наочності наведемо їх у таблиці.
Вид виплати | Ставка податку |
Страхова виплата (страхове відшкодування): — на користь фізосіб-нерезидентів у межах договорів обов’язкового страхування; — за договорами страхування в межах системи міжнародних договорів «Зелена карта»; — за договорами страхування перевезень цивільної авіації | 0 % |
Страхова виплата (страхове відшкодування) на користь нерезидентів (крім ризиків, зазначених вище) у межах договорів страхування ризиків за межами України | 4 %* |
* За власний рахунок страховика у момент перерахування такої суми. | |
При укладенні договорів страхування/перестрахування ризиків безпосередньо зі страховиками/перестраховиками-нерезидентами з належним рейтингом фінансової надійності (у тому числі через або за посередництва перестрахових брокерів, які у відповідному порядку підтверджують, що перестрахування здійснено у перестрахувальника з належним рейтингом фінансової надійності (стійкості)) | 0 % |
В інших випадках (крім зазначених вище) | 12 %* |
* За власний рахунок у момент здійснення перерахування такої суми. | |
Увага! Додатково до утриманих сум сплачувати податок на репатріацію за ставкою 15 % не потрібно (див. лист ДПСУ від 30.09.2011 р. № 2793/6/15-1415).
Декілька слів про порядок оподаткування винагороди страхових брокерів-нерезидентів. Така винагорода підпадає під дію п.п. «з» п.п. 141.4.1 ПКУ і, на нашу думку, повинна звільнятися від податку на репатріацію, тому що послуги надаються за межами митної території України. Але контролери в дореформений період вважали, що податок на репатріацію тут доречний (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 17-18, с. 42). Отже, будьте насторожі.
Виплати за рекламні послуги
Резиденти**, які виплачують винагороду нерезиденту за виробництво та розміщення реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 % від суми цієї виплати за свій рахунок (п.п. 141.4.6 ПКУ).
** Про постійні представництва п.п. 141.4.6 ПКУ нічого не говорить. З цього можна зробити висновок, що їм сплачувати 20 % податок не потрібно.
Причому в цілях оподаткування неважливо, де такі рекламні послуги надаються — на митній території України чи за її межами
Головне, що винагороду резидент виплачує безпосередньо нерезиденту.
І як не шкода, але міжнародний договір з країною нерезидента тут не допоможе. Отже, на звільнення від податку або на сплату його за меншою ставкою можна не розраховувати, — констатують податківці (див. консультацію з підкатегорії 102.12 БЗ). Знайте, що обов’язок зі сплати податку покладено і на резидентів, які сплачують за виготовлення/розповсюдження реклами про інших осіб (у тому числі про нерезидентів), тобто на рекламних агентів.
Ось у такому порядку сплачують податок на репатріацію з найпоширеніших виплат нерезидентам.
